Основные методы аудиторской проверки

Российская Экономическая Академия

им. Г.В. Плеханова

Кафедра Аудита

Реферат на тему:

«ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ».

Научный руководитель:

Морозов В.Н.

Выполнил:

студент ИФБСД, группы 2408,

Жарков Н.В.

Москва - 1997

Термин «метод» означает совокупность приемов труда в какой-либо

области, способ достижения какой-то цели. Существуют различные приемы,

характерные для специалистов разных областей знаний, которыми могут

пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости от поставленной задачи.

Знание специфики деятельности определенной организации в сочетании с

приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности,

позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки.

Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической

проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической

проверки, которыми могут пользоваться аудиторы, исходя из права

самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь

требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или

содержания поручения государственных органов, относятся:

– осмотр;

– обследование;

– инвентаризация;

– контрольный запуск сырья и материалов в производство;

– лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой

продукции;

– экспертная оценка;

– опрос;

– проверка объемов выполненных работ.

Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия

хранения имущества, документов; состояние производственных, складских

торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию,

места хранения материальных активов, документов, производственное и

торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В

процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о

нарушениях или злоупотреблениях.

Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение

осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами как нормативными,

так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц.

Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии

производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и

реализации продукции, товаров.

Например, в процессе проверки эксплуатации контрольно-кассовых машин,

руководствуясь письмом Минфина России от 30.08.93 г. № 104 «Типовые правила

эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов

с населением» и ст. 4 Закона РФ от 18.06.93 г. № 5215-1 «О применении

контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»

можно встретить нарушения и ошибки. Наиболее часто встречаются следующие:

– контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах без

указания показателей счетчиков;

– в эксплуатации находятся контрольно-кассовые машины, которые разрешены

с некоторыми ограничениями к регистрации или в которых к назначенному

сроку не выполнена русификация текста чеков и не трансформирована

фискальная память;

– не на каждой контрольно-кассовой машине имеется табличка с заводским

номером;

– в кассовых чеках не указывается заводской номер контрольно-кассовой

машины;

– в паспорте контрольно-кассовой машины отсутствуют реквизиты клише с

обозначением наименования предприятия;

– в книге кассира-операциониста отсутствуют показания секционных

счетчиков, а также подписи сдавшего и принявшего выручку;

– обнуление секционных счетчиков не актируется и не согласовывается с

контрольными органами;

– места разрывов контрольной кассовой ленты не подписываются

представителями администрации.

Инвентаризация. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском

учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить инвентаризацию

имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и

документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими

указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,

утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49 (далее —

Методические указания) являются:

– выявление фактического наличия имущества;

– сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского

учета;

– проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической

проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью

бухгалтерской отчетности. Однако предприятия, подлежащие обязательному

аудиту в соответствии с законодательством РФ, должны включить в состав

бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Безусловно,

положительное заключение аудиторской организации будет означать, что

отчетность во всех существенных аспектах отражает активы и пассивы на

отчетную дату, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский

учет и отчетность,

Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки

с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в

опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного

имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные

требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении

инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов

недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для

оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной

убыли, были обязательно приложены решения следственных или судебных

органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание

ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное

от отдела технического контроля или соответствующих специализированных

организаций (инспекций по качеству и др.).

Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны

быть обобщены в организации в Ведомости результатов, выявленных

инвентаризацией, которая приведена в таблице 1.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в тех

случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или

материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции,

количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее

действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов,

технологического процесса, производительности оборудования и т.п. Для этого

проводят соответствующий производственный эксперимент (например,

изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).

Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, по

каким видам выпускаемой продукции будет проведен эксперимент. При этом

учитываются претензии к качеству изделий или сведения о перерасходе по

отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Если экспериментом

ставят цель проверить фактическое производство готовой продукции, то

необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех же

условиях, в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. Если будет

установлено, что характер и условия производства не изменились, то в

качестве контрольного может быть принят любой очередной запуск сырья в

производство.

Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за

списанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, могут

быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства,

искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.

Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой

продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать

качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции

и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного

сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут

свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима,

установленных норм и т.д. Анализ может проводиться отделом технического

контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекцией

по качеству и др.).

Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться

в соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий

определенных отраслей народного хозяйства.

Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании

специальных вопросов. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской

деятельности «Использование работы эксперта», одобренным комиссией по

аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.

(протокол N» 6) экспертом признается не состоящий в штате данной

аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт

в определенной области (по определенному вопросу), отличной от

бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся

к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может

использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим

лицом. Так, может быть использована работа оценщика, инженера, геолога,

актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу которого аудиторская

организация использует при проведении аудита, должен иметь:

– соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную

соответствующими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом

и т.п.);

– соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний,

подтвержденную, как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и

т.п.

Таблица 1 Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией

| | | |а | |

| | |стача|шки | |-но |ано в|сено |ано |

| | | | | |по |преде|на |на |

| | | | | |-це | | |произ|

| | | | | | | | |-вод-|

| | | | | | | | |и |

|1. Основные |01,03| | | | | | | |

|2. |04 | | | | | | | |

|3. Финансовые |06, | | | | | | | |

|вложения |08, | | | | | | | |

| |58 | | | | | | | |

|4. Сырье и |10 | | | | | | | |

|5.Молодняк |11 | | | | | | | |

|6. Малоценные и |12 | | | | | | | |

|7. Основное |20,21| | | | | | | |

|8. Готовая |40,41| | | | | | | |

|9. Касса, |50,56| | | | | | | |

|денежные |,57 | | | | | | | |

Руководитель

Главный бухгалтер

Председатель инвентаризационной комиссии

В приложении № 1 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности

«Использование работы эксперта» приведен примерный перечень работ, для

выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать

работу эксперта, в который вошли:

1. Оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование

и др.).

2. Определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных

ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.).

3. Производство работы специальными приемами и способами (актуарные

оценки и др.).

4. Измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по

неисполненным договорам (строительных, геологоразведочных, проектных и

др.), для целей признания реализации.

5. Юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных

документов, нормативных актов.

Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета,

расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные

вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном

между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и

экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть

выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение

эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую

документацию аудиторской организации. Аудиторское заключение, как правило,

не должно содержать указаний на заключение эксперта. В случае невозможности

получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в

оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также в некоторых других

случаях аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по

результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от

безусловно положительного. Использование работы эксперта не снимает с

аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.

В отдельных случаях поручение о проведении аудиторской проверки

аудиторской организации вправе дать:

– орган дознания, следователь (при наличии санкции прокурора);

– прокурор;

– суд или арбитражный суд при наличии в производстве указанных органов

возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого

к производству (возобновленного производством) гражданского дела, или

дела, подведомственного арбитражному суду.

Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам

дела.

Бухгалтерская экспертиза подобного рода имеет особенности в

организации проведения.

Во-первых, проверка проводится на основании соответствующего

постановления, в котором приводится перечень вопросов, в отношении которых

ожидается получить заключение.

Во-вторых, государственные органы, выдавшие поручение, обязаны

обеспечить надлежащие условия работы.

В-третьих, проверка может проводиться по документам, изъятым органом

дознания, прокурором или судом. В таких случаях составляют опись изъятых

подлинных бухгалтерских документов, а копии изъятых документов оставляют в

делах экономического субъекта.

В-четвертых, акты проверки, промежуточные акты должны быть подписаны

кроме представителей аудиторской организации материально-ответственным

лицом, главным бухгалтером. Имеются и другие особенности. Наиболее часто

встречаются нарушения и злоупотребления в результате проверок операций с

денежными средствами (в отечественной и иностранной валюте), с имуществом

во всех видах материальных и нематериальных активов (т.е. тщательной

проверке понежат счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»

и др.).

В процессе таких проверок рекомендуется шире использовать методы

фактической проверки (в том числе инвентаризацию, осмотр, обследование), а

также встречную проверку, восстановление натурально-стоимостного учета и

др.

В любом случае данные, полученные в ходе проверки по поручению

государственных органов, могут быть преданы гласности до вступления в силу

решения суда (арбитражного суда) только с разрешения суда и в разрешенном

им объеме.

Опрос. Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать

необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую

информацию от третьих лиц (по письменному запросу).

Следовательно, к получению подобных объяснений и справок от

должностных лиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить

достоверность фактов в процессе проверки, реальность хозяйственной

операции, достоверность данных, отраженных в документах. Опрос можно делать

устно или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако,

для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия

дать объяснения в письменной форме.

Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют:

– соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем,

которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;

– соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными

нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах

единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;

– законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ

или их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит

от характера работ и их результатов.

К основным способам проверки относятся:

– контрольный обмер фактически выполненных работ;

– сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах

инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных в

оплаченных рабочих нарядах;

– встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;

– проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные

работы.

Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ,

применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному и

текущему ремонту зданий и сооружений.

Другую группу методов — методы документальной проверки — можно

разделить на две группы: методы формальной проверки; методы проверки

реальности отраженных в документах обстоятельств.

К методам формальной проверки документов относятся:

– проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и

повинности оформления документов; .

– сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными

нормативами (нормативная проверка);

– проверка соответствия отраженных в документах операций установленным

правилам; счетный контроль.

К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств

относятся:

– сопоставление данных документов, отражающих операции с данными

документов, которые явились основанием для этих операций;

– проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;

– сканирование;

– встречная проверка;

– взаимная проверка;

– контрольное сличение;

– восстановление натурально-стоимостного учета и др.

Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности

оформления документов. От правильности оформления документов зависит

объективность всей последующей информации, так как первичные документы

являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно

поэтому при проверке надо обращать внимание на соблюдение правят по

оформлению документов.

Общие правила оформления документов для всех предприятий и организаций

установлены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском

учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. №105. Этим

Положением предусмотрено, что первичные документы должны содержать для

придания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются:

наименование документа (формы), код формы; дата составления; содержание

хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в количественном

и стоимостном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за

совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные

подписи и их расшифровки. Кроме того, наименование организации, от имени

которой составлен документ. В необходимых случаях могут быть приведены

дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия,

основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной

документом. Другие реквизиты определяются характером документируемых

хозяйственных операций.

К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с

другими ценностями, предъявляются дополнительные требования. Они

определяются письмом Центрального банка Российской Федерации от 4.10.93 г.

№ 18 и другими нормативными актами. Федеральный закон о бухгалтерском учете

(от 21.11.96 г. № 129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные документы,

если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм

первичной учетной документации (ст. 9, п. 2). Документы, форма которых не

предусмотрена в этих альбомах, должны содержать вышеназванные обязательные

реквизиты.

Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными

нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить завышение (занижение)

себестоимости продукции (работ, услуг), занижение размера удержаний из

заработной платы, в том числе подоходного налога, занижение размеров

отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм естественной

убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость и

других налогов. Наличие же сверхлимитной кассовой наличности может

обернуться штрафами, предусмотренными Указом Президента Российской

Федерации от 23.05.94 г. № 1006 «Об осуществлении мер по своевременному и

полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», к

организациям, нарушившим правила работы с наличными денежными средствами,

которые налагаются налоговыми инспекциями на основании данных проверок. В

ходе аудиторских проверок следует учитывать и другие ограничения,

установленные правительственными и ведомственными актами.

Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным

правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных

хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату

заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т.п.

Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в

документах, в бухгалтерских регистрах в формах отчетности вычислений

(правильность таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах

материально-ответственных лиц, подсчета итогов и т.п.). Часто к этому

методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных

и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль

обычно сопровождается применением других методов документальной проверки.

Перейдем к рассмотрению методов проверки реальности отраженных в

документах обстоятельств. Одним из методов, входящих в эту группу, является

сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов,

которые явились основанием для этих операций. Например, можно выявить

несоответствие суммы начищенной заработной платы сотруднику, указанной в

расчетно-платежной ведомости, данным табеля выхода на работу. Для

использования этого метода надо знать, в каких производных документах

отражают данные, фиксируемые в первичных документах.

Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах

отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных —

первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных

показателей должна соответствовать записям в бухгалтерские регистры,

которые в свою очередь обосновываются документами. Аудиторская проверка

может вскрыть бездокументальные записи, т.е. записи без ссылки и приложения

оправдательных документов, необоснованную запись в регистре. Иногда путем

сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к

одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них

сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытие недостач

увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах

бухгалтерского учета.

Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной

обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочные проводки.

Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют

путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с

соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а

затем первичных документов. При этом широко используется метод

сканирования.

Сканирование — непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных.

Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций,

связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной

организации и отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении

различных экземпляров одного и того же документа. Экземпляры

соответствующих документов могут находиться в бухгалтериях разных

организаций.

Цель такого сопоставления — установить тождество всех экземпляров

одного и того же документа. Например, известны случаи, когда подлинная

накладная (или ее копия) заменялась подложной, причем по дате, номерам и

даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной. Это обстоятельство

затрудняйте обнаружение злоупотребления при сверке расчетов. Однако два

экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованиях ценностей,

их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали.

Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится по

взаимосвязанным операциям в одной организации.

Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в

инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других ценностей

без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных

операций.

Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у

одного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационного

периода. Например, по данным инвентаризации на 1 августа, в кладовой

столовой числилось яблок — 150 кг. С 1 августа по 15 октября включительно

согласно документам на склад поступило 1795 кг. За тот же самый период было

отпущено 2000 кг. Следовательно, на 16 октября на складе были излишки — 55

кг. Позднее, 19 октября, на тот же склад было оприходовано от буфета 55 кг

яблок. По состоянию же на 20 октября согласно инвентаризационной описи на

данном складе яблок не значилось. Этот факт может свидетельствовать о

бестоварности приходной накладной от 19 октября.

Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным

изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конец

каждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные дни,

'превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое положение может

быть результатом различных причин. Например, необоснованного уменьшения

остатков ценностей на начало проверяемого периода, реализации

неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходных документов.

Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств

— восстановление натурально-стоимостного учета. Данный метод дает

возможность конкретно анализировать движение ценностей по каждому его виду

в отдельности. Его сущность состоит в том, что на основе первичных

документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью

восстанавливается натурально-стоимостный их учет. Этот прием может

применяться в тех подразделениях, по которым натурально-стоимостный учет

ценностей не ведется (например, в производствах), хотя все операции по их

движению оформляются выпиской соответствующих документов. По данным этих

документов, можно восстановить движение ценностей по их видам с выведением

остатков.

С помощью этого приема может быть выявлено, что при отсутствии

недостач или излишков в условиях ведения стоимостного учета фактически в

подразделениях имеются недостача одного вида ценностей и излишки других,

которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались.

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания

методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с

поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только

в различном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а

также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме

того, широко применяют на практике специальные методы для экономического

анализа.

Умелое применение методов на практике способствует достижению

максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Барышников Н.П. “Организация и методика проведения общего аудита”,

Москва, “Филин”, 1996.

2. Овсийчук М.Ф. “Аудит. Организация. Методика проведения”, Москва,

“Интех”, 1996.

3. Журнал «Аудиторские ведомости», 1997 г., №№ 1 – 3, 7, 9.