Управленческий учет на предприятии

Содержание

Введение 3

Различия в бухгалтерском и налоговом учете 5

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ, ЛЬГОТЫ ПО НДС, ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ 9

Предприятия торговли 9

Посреднические фирмы 10

Раздельный учет коммерческих расходов 11

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ 13

Содержание хозяйственной операции 17

Литература 20

Приложение 21

Введение

Интерес к управленческому учету возник давно. Длительное время в России

хозяйственный учет было принято делить на бухгалтерский оперативный и

статистический. И именно оперативный учет отражал информацию, необходимую

для управления предприятием. Однако основную роль играл бухгалтерский учет,

так как точно и объективно отражал данные, используемые не только для

управления, но и для планирования, контроля и анализа отдельных

хозяйственных процессов и сфер уставной деятельности организации. Согласно

Федеральному закону от 21.11.96 г. No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

"бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора,

регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и

документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их

обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в

процессе их деятельности".

Процессу управления предшествует сложный этап обработки информации -

данных бухгалтерского учета, так как необходимо сопоставить плановые и

расчетные величины с фактическими за определенный отчетный период.

Важнейшими факторами, обеспечивающими будущее управление организацией,

являются:

1. Изучение технических возможностей организации, которые должны

обеспечить процессы производства и реализации (парк машин и оборудования,

их состояние, мощность, наличие транспортных средств, производственных

площадей и прочие условия).

2. Планирование производства: виды продукции, работ, услуг, их объем и

себестоимость.

3. Планирование видов и оценка ресурсов, необходимых в производственном

процессе и на прочие хозяйственные нужды.

4. Планирование объема реализации, продажных цен и финансовых результатов

от основной деятельности организации.

Все это, вместе взятое, и есть элементы бизнес-плана организации, с

помощью которых возможно ежедневное управление конкретными объектами учета,

а именно:

1. Управление закупками и продажами и одновременно состоянием расчетов

(договорными обязательствами) с поставщиками и заказчиками (покупателями).

2. Управление производством продукции и ее себестоимостью, работ, услуг

(выпуск, сдача работ, услуг, брак, простои).

3. Управление финансами: источники поступления денежных средств, займы,

кредиты, возможность своевременных расчетов по заработной плате и прочим

платежам.

На базе указанных данных выделяется еще самостоятельный объект управления

и контроля - налоги.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете

Разделение данных для бухгалтерского и налогового учета

Таблица 1

|Вид хозяйственных|Функции |

|процессов | |

| |бухгалтерского учета |налогового учета |

|1. Заготовление |Оприходование объектов |Расчет сумм НДС (подлежащих|

|(приобретение) |поступившего имущества |зачету) по оприходованным и|

|имущества |и расчет фактических |оплаченным приобретенным |

| |затрат или |ценностям, связанным с |

| |первоначальной |производственной |

| |стоимости приобретенных|деятельностью, согласно |

| |ценностей |счетам фактурам поставщиков|

|2. Производство, |Оприходование готовой |Расчет сумм НДС (подлежащих|

|выполнение работ,|продукции или |зачету) по принятым и |

|оказание услуг |регистрация фактов |оплаченным услугам и |

| |сдачи работ и оказанных|работам, связанным с |

| |услуг. Расчет |производственной |

| |фактической |деятельностью, согласно |

| |себестоимости выпуска и|счетам-фактурам поставщиков|

| |остатков незавершенного| |

| |производства | |

|3. Реализация |Списание объема |Расчет налогооблагаемой |

|продукции, работ,|отгруженной продукции, |прибыли, НДС с |

|услуг |выполненных работ и |реализованных товаров, |

| |оказанных услуг. Расчет|работ, услуг, продукции; |

| |фактических затрат на |налога на пользователей |

| |их производство и |автомобильных дорог; налога|

| |определение отпускной, |на содержание жилищного |

| |договорной стоимости. |фонда и объектов |

| |Выявление финансового |социально-культурной сферы |

| |результата организации |согласно учетной политике |

| |от основной |или "по моменту отгрузки", |

| |деятельности (прибыли |или "по моменту оплаты" |

| |или убытка) | |

Как известно, технологические процессы диктуют два метода учета затрат:

позаказный и попередельный.

Позаказный метод используется в тех производственных процессах, где

можно выделить изделие (работу, услугу) или группу изделий (работ, услуг).

Такое выделение возможно в единичном и серийном производстве. Поэтому

позаказный метод обычно используется именно в этих типах производств.

Объектом учета и калькулирования в позаказном методе является

отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное

количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу

присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам,

относящимся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на

материалы, маршрутные листы, карты выработки и др.).

Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг), изготавливаемых по

заказу, определяется после его выполнения.

При изготовлении крупных изделий (выполнении работ, услуг) с длинным

технологическим циклом заказы могут выдаваться не на изделие (работу,

услугу) в целом, а на отдельные его сборочные единицы, представляющие собой

законченные конструкции, либо на отдельные этапы работ, услуг.

Аналитический учет ведется в карточках, открываемых на каждый заказ, в

которые записывают затраты по статьям калькуляции.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со

дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Окончание работ по заказу

фиксируют в накладной или акте на сдачу выполненных готовых изделий или

работ. После этого заказ закрывают и выписку документов с обозначением

номера закрытого заказа прекращают.

Часто заказы выполняются в течении нескольких месяцев и в этот период

времени из серии изделий производят частичный выпуск. В этом случае

определяется себестоимость частично выполненного заказа, т.е. затраты

делятся между выпуском и незавершенным производством прямым путем, не

прибегая к каким-либо условным приемам их распределения.

Относительная простота этого метода привела к его широкому применению.

При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ. Данный

метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и

изделий, где технологический процесс между цехами тесно связан, причем

готовую продукцию выпускает только один, последний цех (отдел,

подразделение). Это машиностроительные отрасли, индивидуальное и

мелкосерийное производство, научно-исследовательские институты, где учет

организуется по выполняемым темам (работам, заказам).

Основанием для открытия заказа является договор между производителем и

заказчиком, в котором определяются объект заказа, объем продукции, срок

поставки, договорная цена, форма расчетов. В заказе указывается, какие

изделия, какие работы и в каком количестве подлежат изготовлению.

Таким образом, при позаказном методе учета производственных затрат хлопот

с разделением прямых затрат не существует. Для выделения заказов,

освобожденных от НДС, к счету 20 "Основное производство" открываются

отдельные субсчета: 20-1 "Производство продукции, облагаемой НДС", 20-2

"Производство продукции (работ, услуг), освобожденной от НДС", где на

основании первичных документов собираются прямые затраты по заказам.

Чтобы можно было собирать прямые затраты по отдельным заказам, т.е. вести

аналитический учет, заказу присваивают номер, который проставляется на всех

документах, связанных с данным заказом (требования, лимитно-заборные карты,

накладные, наряды на выполнение работ и др.). Статьи затрат по заказу

группируются в разрезе установленных статей калькуляции. Себестоимость

заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до

дня выполнения.

Если организация выпускает продукцию, которая освобождена от НДС по

разным основаниям (например, НИР и реализация медикаментов), то и субсчета

должны быть открыты по видам реализации. НДС, уплаченный поставщикам по

материальным ресурсам, списываемым на выполнение указанного заказа,

списывается также на прямые затраты.

Анализ данного метода учета затрат позволяет использовать его большинству

предприятий не только производящих продукцию или выполняющих работы, но и

оказывающих разные виды услуг. При этом, как мы уже говорили, необходимо

разработать и закрепить в учетной политике предприятия документы,

позволяющие осуществить разделение основных элементов прямых затрат -

заработную плату и материалы.

Остается только вопрос о том, как распределить общехозяйственные расходы

и что взять за базу при распределении НДС, относящегося к общехозяйственным

расходам.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ, ЛЬГОТЫ ПО НДС,

ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ

Предприятия торговли

Для указанных предприятий остается открытым вопрос: является ли

достаточным ведение раздельного учета товаров или же необходимо также вести

раздельный учет издержек обращения по товарам, облагаемым и освобожденным

от НДС?

Методическими рекомендациями учета затрат в торговле не предусмотрено

ведение учета издержек с привязкой к отдельным видам товаров. В них заложен

принцип разделения издержек по статьям.

Если предположить, что для получения льготы требуется и разделение

издержек, то с известными затруднениями некоторые виды издержек все же

можно выделить как прямые еще при заполнении первичных документов. Это в

первую очередь расходы на упаковку, сертификацию, транспортные расходы по

завозу товара на предприятие и другие в зависимости от специфики торговли.

Но для этого в первичных документах, представленных сторонними

организациями или изготовленных в торговой точке, должны быть сделаны

соответствующие записи. Тогда в бухгалтерию поступят правильно оформленные

документы.

Раздельный учет реализации в торговых организациях обеспечивается такими

первичными документами, как счета фактуры, накладные на отпуск товаров

покупателям, товарные отчеты. В них должны разделяться товары,

реализованные с НДС и без НДС. В бухгалтерском учете к счету 46 необходимо

открыть два субсчета, один из которых - для отражения оборотов,

освобожденных от НДС.

Для доказательства наличия раздельного учета издержек в бухгалтерском

учете следует разделить счет 44 "Издержки обращения" на три субсчета:

44-1 "Издержки обращения по товарам, облагаемым НДС";

44-2 "Издержки обращения по освобожденным от НДС товарам";

44-3 "Прочие издержки обращения", и открыть субсчета к счету 41:

41-1 "Товары, облагаемые НДС";

41-2 "Товары, освобожденные от НДС".

При наличии учета прямых издержек прочие (косвенные) можно будет делить

по методике, применяемой при распределении общехозяйственных расходов на

промышленных предприятиях.

Посреднические фирмы

Фирмы, оказывающие посреднические услуги, ведут учет издержек обращения

так же, как и торговые организации, на счете 44 "Издержки обращения". У

большинства таких фирм один и тот же сотрудник выполняет работы по

обслуживанию договоров с несколькими поручителями (комитентами), часть из

которых освобождена от НДС. Соответственно оборот от реализации части

посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) будет льготироваться.

Например, заключены договоры-комиссии на продажу экспортных товаров и

медицинских изделий. Комиссия за экспорт облагается НДС, а комиссия за

медикаменты НДС не облагается. Разделить учет реализации в таком случае

несложно, ведь каждое выполненное обязательство должно быть оформлено актом

о выполненных работах. Каждому клиенту или заказчику при этом выставляется

счет, в котором выделяется отдельной строкой сумма НДС по облагаемым

услугам или делается запись "Без НДС". По этим документам бухгалтер будет

видеть наличие или отсутствие облагаемого оборота при реализации услуг.

Разделить же издержки, на наш взгляд, практически невозможно. Ведь если у

торговых предприятий есть в качестве объективной материальной основы

разделения хотя бы такой элемент, как товар, то у посреднических фирм

практически отсутствуют обороты материальных средств, которые прямо можно

списать на освобожденные от НДС или облагаемые НДС посреднические услуги. В

основном материальные расходы в этих организациях сводятся к

общехозяйственным: канцелярские принадлежности или хозяйственные товары.

Разграничить их на льготируемые и нельготируемые невозможно.

Конечно, можно взять за основу разделения один из основных элементов

прямых затрат - заработную плату, изменив с этой целью организацию учета

использования рабочего времени. Обычно все посреднические организации

применяют повременную систему оплаты труда. В таком случае в штатном

расписании можно либо выделить подразделение (отдел, группу, одного

сотрудника) сотрудников, которые будут заниматься только работами,

освобожденными от НДС, либо изменить систему оплаты труда и от оплаты по

количеству отработанных часов перейти к сдельной оплате с выпиской нарядов

отдельным сотрудникам на выполнение работ, облагаемых или освобожденных от

НДС. Иначе, на наш взгляд, посреднические фирмы не смогут выполнить условия

по разделению издержек обращения для получения льготы по НДС.

Раздельный учет коммерческих расходов

Всем указанным группам организаций при разделении учета затрат не обойти

вопрос о попутном распределении коммерческих расходов, связанных с

реализацией (сбытом) продукции или товаров. Это расходы на тару и упаковку

изделий на складах готовой продукции, расходы по доставке продукции к месту

назначения, погрузке ее в транспортные средства, комиссионные

вознаграждения, уплачиваемые посредническим предприятиям, рекламные

расходы; оплата экспортных таможенных пошлин и процедур.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского

учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным

приказом МФ СССР от 1.11.91 г. No 56 с изменениями и дополнениями, расходы

на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов,

включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем.

При невозможности такого отнесения они могут распределяться между

отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса,

объема, производственной себестоимости и других показателей.

Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и

транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной

продукции (работ, услуг).

Таким образом, при наличии льготируемой продукции и товаров организации

обязаны обеспечить также раздельный учет коммерческих расходов. Причем в

инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета конкретно указано, какие из

них считать прямыми. Для разделения учета к счету 43, который используют

для учета коммерческих расходов, необходимо открыть три субсчета:

43-1 "Коммерческие расходы по продукции, облагаемой НДС";

43-2 "Коммерческие расходы по освобожденной от НДС продукции";

43-3 "Прочие коммерческие расходы".

Может возникнуть такой вопрос: для чего нужен такой подробный учет затрат

и издержек? Ответ в общем-то, простой: в зависимости от того какая часть

расходов списана на облагаемую или освобожденную от НДС продукцию (товар,

услугу, работу), будет распределен и НДС, который должен быть списан на

затраты по производству и реализации освобожденной от НДС продукции или на

возмещение налога из бюджета.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ

Предприятие производит продукцию, выполняет работы или оказывает услуги

как облагаемые НДС, так и освобожденные от указанного налога. Оно

обеспечивает раздельный учет прямых затрат, но кроме них несет также и

общепроизводственные или общехозяйственные расходы. При наличии нескольких

видов деятельности с разными ставками и условиями налогообложения по налогу

на добавленную стоимость такие расходы следует распределять между этими

видами деятельности.

В зависимости от суммы общехозяйственных расходов, приходящихся на разные

с точки зрения налогообложения виды продукции (работ, услуг), должен,

распределяться НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, работ,

услуг, списанных на общехозяйственные расходы, и подлежащий либо

возмещению, либо списанию на затраты.

Прежде чем говорить о распределении НДС, уплаченного по общехозяйственным

расходам, выберем способ распределения общехозяйственных и

общепроизводственных расходов, который имеет немаловажное значение при

закрытии счетов 25 и 26 по окончании отчетного периода.

Для упрощения анализа рассмотрим только операции по распределению

расходов, собранных на счете 26 (остальные распределяются по аналогии).

Предприятие выбирает вариант распределения указанных расходов

самостоятельно в зависимости от специфики производства:

. пропорционально суммам начисленной заработной платы производственных

рабочих;

. пропорционально сумме двух видов затрат (материальные плюс зарплата);

. пропорционально сумме всех прямых затрат;

. пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида

деятельности в общей сумме выручки. Этот метод используется в том

случае, если предприятие имеет несколько видов деятельности с разными

ставками налога на прибыль (см. инструкцию ГНС РФ No 37 от 10.08.95 г.

"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий

и организаций");

. другой способ, установленный отраслевыми инструкциями (при их

наличии).

В учетной политике предприятия обязательно должен быть указан способ

распределения этих затрат.

Аналогичное распределение, применимо в торговых организациях, реализующих

часть товаров, освобожденных от НДС. Только распределять они будут те

прочие (косвенные) издержки обращения, которые нельзя было распределить в

отчетном периоде.

В соответствии с нормативными документами организации имеют право

выбирать в учетной политике не только способ распределения

общехозяйственных расходов, но и порядок их списания: либо на себестоимость

произведенной продукции, работ, услуг, либо в дебет счета 46 "Реализация

продукции (работ, услуг)".

При любом способе списания необходимость определения части

общехозяйственных расходов, приходящейся на себестоимость освобожденных от

НДС видов реализации, остается, чтобы обосновать суммы НДС, списываемые

либо в зачет перед бюджетом, либо на затраты и издержки.

Алгоритм распределения общехозяйственных расходов следующий:

а) из учетных регистров определяют сумму общехозяйственных расходов за

отчетный период;

б) в соответствии с указанной в учетной политике базой распределения

общехозяйственных расходов (пропорционально заработной плате

производственных рабочих и др.) суммируют элементы, включенные в эту базу в

рублевом исчислении;

в) находят коэффициент распределения путем деления результатов по пункту

"а" на результат по пункту "б";

г) рассчитывают сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на каждый

элемент базы, путем умножения каждого элемента на коэффициент.

Пример: АО "Сигма", которое ведет учет затрат с помощью позаказного

метода и выпускает продукцию как облагаемую НДС (заказ Б), так и

освобожденную от него (заказ А).

В соответствии с принятой учетной политикой АО "Сигма" ведет раздельный

учет затрат и реализации с выделением отдельных субсчетов на счетах 20

"Основное производство" (субсчет 20-1 "Производство продукции, облагаемой

НДС", субсчет 20-2 "Производство продукции, освобожденной от НДС") и 46

"Реализация продукции, работ, услуг" (субсчета 46-1 "Реализация продукции,

облагаемой НДС" и 46-2 "Реализация продукции, освобожденной от НДС"). Кроме

того, к счету 19 в АО открывают следующие субсчета: 19-11 "НДС при

осуществлении капитальных вложений неоплаченный" и 19-12 "НДС при

осуществлении капитальных вложений оплаченный"; 19-31 "НДС по приобретенным

материальным ресурсам неоплаченный" и 19-32 "НДС по приобретенным

материальным ресурсам оплаченный". Чтобы разделить суммы НДС, подлежащие

списанию на издержки или в зачет перед бюджетом введены аналитические счета

"НДС по приобретенным материальным ресурсам, оплаченный к зачету перед

бюджетом", "НДС по приобретенным материальным ресурсам, оплаченный к

списанию на издержки". Хозяйственные операции, которые были осуществлены за

отчетный период, и корреспонденция счетов представлены в таблице 2.

Таблица 2.

|Содержание хозяйственной |Сумма (тыс. руб.)|Корреспонденция |

|операции | |счетов |

|Оприходованы материалы от|10000 |10 |60 |

|НДС 200000 руб. |2000 |19-31 |60 |

|Переданы материалы для |4000 |20-2 |10 |

|Переданы материалы для |6000 |20-1 |10 |

|заказом А |3000 |20-2 |70 |

|заказом Б |3500 |20-1 |70 |

|администрации |5000 |26 |70 |

|по заказу А |1155 |20-2 |69 |

|по заказу Б |1348 |20-1 |69 |

|администрации |1925 |26 |69 |

|договорная цена |3400 |20-1 |60 |

|НДС |680 |19-31 |60 |

|покупная цена |12700 |08 |60 |

|НДС |2540 |19-11 |60 |

|поставщику за материалы |12000 |60 |51 |

|сторонней организации "У"|2400 |60 |51 |

|за телефонные переговоры |600 |76 |51 |

|за аренду помещений |8400 |76 |51 |

|аренда помещения |7000 |26 |76 |

|НДС |1400 |19-31 |76 |

|оплата телефонных |500 |26 |76 |

|НДС |100 |19-31 |76 |

|Начислена амортизация |1500 |26 |02 |

|на заказ А |5797 |20-2 |26 |

|на заказ Б |10128 |20-1 |26 |

|Определен НДС, оплаченный|3900 |19-32 |19-31 |

|в том числе по |800 |19-322 |19-31 |

|И не освобожденные |1600 |19-321 |19-31 |

Фактическая себестоимость единицы продукции по заказу ([pic])

определяется следующим образом:

[pic]

где [pic]( фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции по

заказу; [pic]( количество выпущенной готовой продукции по заказу.

Литература

1. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н.

Бухгалтерский учет. – 2-е изд., доп. – М.: Финансы и статистика, 1997.

2. Электронная правовая система «Референт CD» Налогообложение и

Бухгалтерский учет. ЗАО «Референт-Сервис» 1998г.

3. Электронная справочная система «Гарант» НПП «Гарант-Сервис» 1998г.

4. Конспект лекций Вещунова Н.Л.

Приложение

Пример:

В феврале 1998 г. в производстве находятся два заказа, открытые в

январе 1998 г.:

1. № 1 – на 20 штук изделий А;

2. № 2 – на 50 штук изделий Б.

На 01.02.19хх г. по дебету счетов “Основное производство” по каждому из

заказов были учтены затраты (сальдо на начало месяца):

3. сч. 20 А – 4885 руб.;

4. сч. 20 Б – 8770 руб.

За февраль 19хх г. по заказам были произведены следующие затраты

(Д сч. 20):

заказ № 1 – 8770 руб.

заказ № 2 – 12655 руб.

В феврале 1998 г. по заказу № 1 был выявлен окончательный брак в

производстве. Потери от брака составили:

стоимость материалов – 50,0

заработная плата производственных рабочих – 30,0

отчисления на социальные нужды – 11,55

общепроизводственные расходы

(100% от заработной платы производственных рабочих) – 30,0

Итого себестоимость брака - 121,55

списано на виновников брака - 21,55

Потери от брака - 100,0

В течение февраля заказ № 1был выполнен полностью, а по заказу № 2 был

произведен частичный выпуск в количестве 30 штук, остальные изделия в

количестве 20 штук остались в незавершенном производстве.

По данным инвентаризации рассчитана производственная себестоимость

незавершенного производства по заказу № 2. Размер незавершенного

производства по расчету составил 5385 рублей.

В таблице 3 приведен расчет себестоимости изделий, выпущенных в феврале

1998 г., по заказам № 1 и № 2.

Расчет себестоимости изделий при позаказном методе учета затрат на

производство и калькулирования

себестоимости продукции Таблица

| |01.02.1998 г. | | | |

Статья затрат |

Заказ №1 (20 шт.) |

Заказ №2 (50 шт.) |

Заказ №1 |

Заказ №2 |Списано на брак |Общая себесто-имость выпуска (20 шт.) |Себесто-

имость 1шт. |Незав. Произ-водство на 01.03 (20 шт.) |Общая себесто-имость

выпуска (30 шт.) |Себесто-имость 1 шт. | |

Материалы |

2000 |

3000 |

4000 |

50 |

4950 |

247,5 |

2500 |

4500 |

1500 | |Основная заработная плата производсвенных рабочих |

1000 |

2000 |

3000 |

30 |

2970 |

148,5 |

1000 |

4000 |

133,33 | |Отчисления на социальные нужды |385 |770 |770 |1155 |11,55

|1143,45 |57,17 |385 |1925 |64,17 | |Общепроиводственные расходы |1000

|2000 |2000 |3000 |30 |2970 |148,5 |1000 |4000 |133,33 | |Общехозяйственные

расходы |500 |1000 |1000 |1500 |( |1500 |75 |500 |2000 |66,67 | |Потери от

брака |( |( |( |( |( |100 |5 |( |( |( | |Итого: |4885 |8770 |8770 |12655

|121,55 |13633,45 |681,67 |5385 |16425 |547,5 | |