Дипломная работа: Производство по делам о налоговых правонарушенияхДипломная работа: Производство по делам о налоговых правонарушенияхПроизводство по делам о налоговых правонарушениях Слушатель группы № (Ф.И.О.) (подпись) «……..»……2009г. Работу проверил (фамилия И.О., ученая степень, ученое звание) « ……» …2009г. оценка (подпись) Москва – 2009 Содержание Введение Глава 1. Сущность, понятие, задачи и участники производства по делам о налоговых правонарушениях 1.1. Производство по делам о налоговых правонарушениях: сущность и понятие 1.2. Задачи производства по делам о налоговых правонарушениях 1.3. Участники производства по делам о налоговых правонарушениях Глава 2. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях 2.1. Возбуждение дела о налоговом правонарушении 2.2. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении 2.3. Обеспечение исполнения решения 2.4. Порядок взыскания налоговых санкций 2.5. Обжалование решений налогового органа, принимаемым по результатам рассмотрения дел о налоговых правонарушениях Заключение Библиография ВВЕДЕНИЕ Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. статья 2 Конституции Российской Федерации Платить налоги и умереть должен каждый Бенджамин Франклин (1706-1790) американский учёный и политический деятель С фактическим уничтожением системы государственного планирования под эгидой перехода к рыночным отношениям налоги стали основным, если не единственным источником экономического роста и рычагом властного регулирования экономики, чем и обусловливается актуальность настоящей аттестационной работы. Как таковые, налоговые платежи всегда являлись необходимым звеном экономических отношений в социуме с момента возникновения государства. Поскольку в настоящее время налоги составляют существенную долю в доходах государства, немалое значение имеют легально установленные способы воздействия на налогоплательщиков, призванные, в том числе, способствовать более высокому уровню собираемости налогов. В настоящее время продолжает оставаться открытым вопрос видовой принадлежности ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Существующие точки зрения на данную проблему разнятся. Согласно одной из них, эту ответственность следует считать разновидностью административной ответственности. Другая - относит налоговую (финансово-правовую) ответственность к самостоятельному виду юридической ответственности. Следует заметить, что отдельно существуют понятия административных правонарушений в области налогов и сборов, коим в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях посвящены отдельные положения главы 15, и преступлений в налоговой сфере, предусмотренных в главе 22 Уголовного кодекса Российской Федерации. Важность темы настоящей аттестационной работы, таким образом, заключается в том, что налоговые правонарушения серьёзно и весьма негативно влияют на экономику России. Разработка мероприятий по предупреждению, пресечению и привлечению к ответственности за налоговые правонарушения способствует более рациональному ведению хозяйства государства и открытости финансовых потоков. Практическая значимость работы заключается в том, что знание механизма производства по делам о налоговых правонарушениях не только обеспечивает надлежащий контроль исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, но и предоставляет возможность не допустить каких-либо нарушений налоговыми органами прав и законных интересов юридических и физических лиц. Целью данной аттестационной работы является рассмотрение сущности и порядка производства по делам о налоговых правонарушениях. Для достижения названной цели необходимо решить следующие задачи: - дать понятие и раскрыть суть производства по делам о налоговых правонарушениях; - определить стадии производства по делам о налоговых правонарушениях; - рассмотреть права, обязанности и порядок действий налоговых органов, налогоплательщиков, а также иных лиц в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях. ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ, ПОНЯТИЕ, ЗАДАЧИ И УЧАСТНИКИ ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ 1.1. Производство по делам о налоговых правонарушениях: сущность и понятие Приступая к рассмотрению темы настоящей аттестационной работы, автор считает необходимым в первую очередь определить направление его исследований, дабы чётко обозначить нормативную правовую базу, которая станет как объектом правового анализа в рамках аттестации, так и основой промежуточных и итоговых выводов автора. В связи с вышесказанным путём буквального толкования положений закона следует дать краткую характеристику понятию «налоговое правонарушение», поскольку содержание (правовая суть) именно данной дефиниции является определяющей официальной регламентации производства по делам такого рода. Как следует из положений п.1 ст.1, ст.ст.106 и 107 Налогового кодекса РФ[1] (далее – НК РФ) под налоговым правонарушением подразумеваются виновные действия (бездействие) результатом которых явилось нарушение норм НК РФ (принятых в соответствии с ним федеральных, региональных законов о налогах и сборах, нормативных правовых актах муниципальных образований о местных налогах и сборах), влекущее применение к таким лицам санкции, предусмотренные гл.гл.16, 18 НК РФ. Также, в ст.108 НК РФ законодатель недвусмысленно разделил ответственность, установленную в НК РФ, от иных видов ответственности (административной и уголовной), определив, что основания признания деяния лица налоговым правонарушением, как и порядок производства по такому нарушению, устанавливаются только одним нормативным актом – НК РФ. Также следует обратить внимание на позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС и РФ), изложенную в постановлении от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В п.34 названного постановления Пленум разъяснил, что существует разграничение между налоговой и другими видами ответственности, поэтому одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, и налогоплательщик не может быть одновременно привлечён к налоговой и иной ответственности. Далее Пленум сделал вывод, что если выявленное налоговым органом деяние совершено в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ (в частности, в рамках властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. В итоге, под налоговыми правонарушениями, по мнению автора, следует понимать виновно совершённые деяния, прямо оговоренные в НК РФ, подлежащие разрешению в порядке, установленном исключительно в НК РФ, влекущие за собой применение в отношении нарушителя санкций, предусмотренных НК РФ. Таким образом, при подготовке аттестационной работы автором не рассматривалось производство, регламентированное Кодексом РФ об административных правонарушениях, Уголовным кодексом РФ, Уголовно-процессуальным кодексом РФ[2]. С точки зрения автора проблему процессуально-правовой регламентации производства по делам о налоговых правонарушениях следует рассматривать в неразрывной связи с вопросом о правовой природе ответственности за такие правонарушения. На сегодняшний день существуют два взгляда на данный вопрос. Согласно первому налоговая ответственность не является самостоятельным видом юридической ответственности и рассматривается как разновидность административной ответственности[3]. Согласно второму налоговая ответственность является частью финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности[4]. Уделили внимание этому вопросу и высшие судебные органы РФ. Так, ВАС РФ в п.3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства[5] было отмечено, что ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст.13 Закона РФ от 27.12.1999г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[6], по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Аналогичную позицию изложил Конституционный Суд РФ (далее – КС РФ) в определении от 05.07.2001 г. № 130-О http://law.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980 - _ftn5«По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»[7]. Суд указал: полномочие налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-, а не уголовно- или гражданско-правовыми, т. е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Впоследствии названную выше точку зрения КС РФ вновь подтвердил[8], заключив, что законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определёнными полномочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности. Однако научная дискуссия по данному вопросу пока не закончена. Автор полагает, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаков уголовно наказуемого деяния, должно отнести к административной ответственности, поскольку налоговое правонарушение обладает всеми признаками административного правонарушения (общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость). В обоих случаях правонарушитель посягает на установленный порядок публичных отношений, в обоих случаях законодатель в качестве меры ответственности установил штраф. Проведённый правовой анализ положений ч.1 ст. 2.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) и ст.106 НК РФ позволяет сделать вывод, что названные нормы содержат фактически идентичные формулировки, различающиеся только ссылкой на кодифицирующий акт. Необходимо заметить, что принятие КоАП РФ повлекло массовое изъятие норм, регулирующих административную ответственность, из всех законодательных актов, где они содержались. Ярким примером служит Таможенный кодекс РФ. Сохранив полномасштабную процессуальную регламентацию таможенного контроля, он полностью освободился от норм об административной ответственности за нарушение таможенного законодательства, которым теперь посвящена гл. 16 КоАП РФ. Несмотря на то, что КоАП РФ является единственным федеральным законом, регулирующим все вопросы административной ответственности, независимо от их отраслевой принадлежности (ч.1 ст.1.1.), НК РФ до сих пор представляет собой своеобразное исключение из этого общего правила. Стоит обратить внимание и на тот парадоксальный факт, что положения гл.16 НК РФ и гл.15 (ст.ст.15.3. – 15.9., 15.11.) КоАП РФ, устанавливающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, содержат во многом совпадающие составы. Тем не менее, согласно ст.10 НК РФ организация должна привлекаться к ответственности по правилам НК РФ, а ее руководитель (должностное лицо) — в порядке, определяемом КоАП РФ. Таким образом, при обнаружении одного правонарушения возникают два параллельных производства, осуществляемых одним органом исполнительной власти, но по правилам, предусмотренным двумя разными нормативными правовыми актами. Такая ситуация нарушает единообразие административных процедур, усложняет процесс, делает его ход менее предсказуемым, что в конечном счете может повлечь нарушение законных прав и интересов налогоплательщиков. Отсутствие единообразного подхода к конструированию механизма ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов, несомненно, создает большое количество проблем в правоприменительной практике. Автор уверен в целесообразности переноса всех норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях в единый кодифицированный акт — КоАП РФ. В п.1 ст.10 НК РФ обозначено, что производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.гл.14, 15 названного кодекса. При этом, разделяя процессы привлечения к ответственности лиц, вошедших в противоречие с требованиями законодательства о налогах и сборах, на процедуру рассмотрения материалов налоговых проверок с последующим вынесением соответствующих решений (ст.101 НК РФ) и разбирательство по налоговым правонарушениям, выявленным с помощью иных форм налогового контроля (ст.101.4. НК РФ), законодатель не дал официального определения производства по делам о налоговых правонарушениях. По сути все сводится к рассмотрению руководителем налогового органа (его заместителем) ряда документов и принятию решения по его результатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции, согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения (возбуждения дела о налоговом правонарушении), проходит в своем развитии определенные стадии и заканчивается исполнением решения[9]. Сложилась парадоксальная ситуация, когда государство, с одной стороны, продекларировало регламентацию производства по налоговым правонарушениям налогоплательщиков нормами НК РФ, но с другой стороны, не сконструировало процессуальные нормы, необходимые для осуществления такого производства. Такой пробел в законе отнюдь не способствует выработке среди юристов единого подхода по проблеме определения производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах как такового и является причиной ошибочных умозаключений некоторых специалистов в области налогового права. Например, Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В. со ссылкой на Кучерова И.И.[10] трактуют производство по делам о налоговых правонарушениях как деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба[11]. Аналогичную точку зрения высказали Ерёмин О.В.[12] , Козырев А.А[13]. Пантюшов О.В. также считает, что в процесс производства по делам о нарушении налогового законодательства входит обнаружение признаков совершённого правонарушения[14] Автор же придерживается несколько иного мнения по данному вопросу. НК РФ в пп.2 п.1 ст.32 вменяет налоговым органам в обязанность осуществление контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, то есть осуществление налогового контроля (п.1 ст.82 НК РФ). Задача налогового контроля, возложена на налоговиков также в ст.ст.1, 6 Закона РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»[15] (далее – Закон № 943-I), в п.п.1, 5 Положения о Федеральной налоговой службе[16] (далее - ФНС). Поскольку вышеназванными нормативными актами не установлены временные рамки для реализации налоговыми органами полномочий по осуществлению налогового контроля, логичным будет заключение, что надзор за соблюдением налогового законодательства есть постоянная, если так можно выразиться, ежедневная, задача органов ФНС. При этом с точки зрения автора, любые властные контролирующие действия заключаются в превентивном отслеживании полномочными органами степени соответствия поведения тех или иных лиц императивно установленным критериям и в выполнении определённых процедур в случае выявления несоблюдения требований закона со стороны контролируемых лиц. Поэтому выявление и предупреждение налоговых правонарушений являет собой повседневную функцию налоговых органов, осуществляемую независимо от того, существуют достаточные основания считать налогоплательщика (налогового агента или плательщика сбора) потенциальным нарушителем или нет. В то же время нельзя не согласиться с Ерёминым О.В., выделившим ряд специфических черт производства по делам о налоговых правонарушениях: - данная деятельность уполномоченных субъектов затрагивает общественные отношения, урегулированные нормами налогового права (согласно статье 2 НК РФ); - названное производство осуществляется в строго определённом процессуальном порядке; - каждая стадия производства завершается принятием специализированного процессуального налогового акта[17]. На основании вышеизложенного можно назвать следующие признаки производства по делам о налоговых правонарушениях: а) прежде всего, это деятельность, то есть активное, осознанное поведение ряда субъектов налогового права; б) данная деятельность направлена на своевременное, правильное, объективное, полное рассмотрение каждого случая совершения налогового правонарушения и принятие надлежащего решения; б) производство осуществляется (должно осуществляться) в строгом соответствии с национальным законодательством о налогах и сборах; в) к участникам производства по делам о налоговых правонарушениях относятся лица, имеющие возможность законным образом влиять на ход и результат процесса привлечения к налоговой ответственности (процессуальные лица), а именно: налоговые органы и их полномочные должностные лица, юридические лица и индивидуальные предприниматели, граждане, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, налогоплательщики и (или) их представители, а также эксперт, переводчик, специалист. Своевременность рассмотрения дела проистекает из принципа неотвратимости наказания и означает соблюдение предусмотренных законодательством о налогах и сборах процессуальных сроков. Неотвратимость наказания, в свою очередь, выполняет профилактическую функцию в отношении будущего поведения налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента). Полнота и всесторонность рассмотрения и разрешения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах связаны с необходимостью учитывать до и во время разбирательства все обстоятельства, имеющие существенное значение для вынесения справедливого решения. Объективность же, в свою очередь, означает беспристрастное, непредвзятое обращение к участникам производства (привлекаемым лицам) и внимательное отношение к заявленным ходатайствам и обращениям. С учётом вышеизложенного под производством по делам о налоговых правонарушениях следует понимать действия (бездействие) процессуальных лиц, осуществляемые последними в пределах и порядке, определённых в НК РФ, в случае выявления (установления, обнаружения) в деянии налогоплательщика (иного лица) обстоятельств, свидетельствующих о совершении данным лицом налогового правонарушения. 1.2. Задачи производства по делам о налоговых правонарушениях Как указал КС РФ[18] в качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной ст.57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.д. – п.2 ст.100, ст.ст.101, 106-142), с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объёме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф. Таким образом, в основе производства по делам о налоговых правонарушениях лежит задача, имеющая первостепенное значение для общества, - это охрана финансовых интересов государства, ибо, удовлетворяя свои финансовые интересы, государство получает возможность проводить суверенную политику, направленную на улучшение жизни всего социума. Производство по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах, также как и любое другое производство, имеет задачу своевременного, всестороннего, полного и объективного выяснения обстоятельств каждого налогового правонарушения, рассмотрения обстоятельств налоговых правонарушений и принятия по его результатам решений в строгом соответствии с НК РФ. Как известно, правонарушителя пугает не тяжесть наказание за совершение деяния, запрещённого законом, но неотвратимость последнего. Эта аксиома обуславливает следующую задачу производства по делам о налоговых правонарушениях: изобличение нарушителей и обязательное привлечение к ответственности виновных. Наибольшую же пользу государству и обществу приносит решение задач выявления причин и условий, способствовавших совершению нарушений законодательства о налогах и сборах, и предупреждения совершения таких нарушений в дальнейшем. Несомненно, это требует специальных знаний, опыта, значительных трудозатрат, однако позволяет осуществлять реальную экономию материальных ресурсов, чем в ситуации ликвидации последствий противоправного поведения деликвента. Одним из важнейших направлений работы налоговых органов в процессе разбирательства по делам о налоговых правонарушениях является воспитание граждан в духе неукоснительного соблюдения требований законодательства о налогах и сборах и укрепление законности в сфере налогообложения. 1.3. Участники производства по делам о налоговых правонарушениях В производстве по делам о налоговых правонарушениях участвуют, прежде всего, налоговые органы как субъекты, наделённые властными полномочиями, и лицо (лица), привлекаемое к ответственности на основаниях и в порядке, определённых в НК РФ: налогоплательщик – юридическое лицо, налогоплательщик – индивидуальный предприниматель, налогоплательщик – физическое лицо, налоговый агент, а также их представители (ст.26 НК РФ). Кроме того, поскольку факт нарушения законодательства о налогах и сборах требует надлежащего подтверждения, налоговое законодательство предусматривает участие и других лиц в процедуре привлечения к налоговой ответственности[19]. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. 1.3.1 Налоговые органы. Правовой статус налоговых органов определяется НК РФ и Законом № 943-I . Согласно ст.2 НК РФ, Положению о ФНС единая централизованная система налоговых органов состоит из ФНС и её территориальных органов, деятельность которых регламентирована положениями о территориальных органах ФНС, утверждёнными приказом Минфина РФ от 09.08.2005г. № 101н[20]. Статья 6 Закона № 943-I закрепляет задачи налоговых органов. К ним, в частности, относятся: контроль соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджетную систему РФ, а также других обязательных платежей в случаях, предусмотренных законодательством, производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; валютный контроль. С целью выполнения поставленных перед ними задач налоговые органы наделены рядом процессуальных прав (ст.31 НК РФ). В производстве по делам о налоговых правонарушениях налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (ст.76 НК РФ) и с санкции прокурора налагать арест на имущество налогоплательщика (ст.77 НК РФ). Приостановление операций и арест имущества представляют собой способы обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов. При осуществлении своих полномочий налоговые органы в том числе могут: проводить налоговые проверки; производить выемку документов; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений; осматривать помещения налогоплательщика, используемые для извлечения прибыли; проводить инвентаризацию; привлекать специалистов, экспертов и переводчиков; вызывать свидетелей; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ. Обязанности налоговых органов также соответствуют поставленным перед ними задачам. В ст.32 НК РФ закреплена основная обязанность налоговых органов: контроль соблюдения законодательства о налогах и сборах. Однако налоговые органы не вправе пользоваться любыми методами для выполнения их главной задачи и обязанности: соблюдать законодательство о налогах и сборах, которое определяет границы осуществляемого ими контроля. Перечень прав и обязанностей налоговых органов, в том числе процессуальных, не является исчерпывающим. Однако налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и исполняют обязанности, установленные НК РФ и иными федеральными законами. Следовательно, круг прав и обязанностей является ограниченным. В соответствии со ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за счёт средств федерального бюджета за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов. Такими неправомерными действиями могут быть, например, принятие незаконного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, о приостановлении операций по счёту налогоплательщика. При этом объём возмещения вреда должен быть полным, то есть потерпевшему возмещаются как реальный ущерб, так и упущенная выгода (например: постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Дальневосточного округа от 17.09.2002г. № Ф03-А51/02-1/1846, ФАС Центрального округа от 22.11.2005г. № А64-1427/05-8, ФАС Поволжского округа от 04.05.2006г. № А57-6726/05-33)[21]. 1.3.2 Налогоплательщики Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Под организациями в п.2 ст.11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. В порядке, предусмотренном налоговым законодательством, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. К физическим лица НК РФ относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Однако физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств в п.2 ст.11 НК РФ определяются как индивидуальные предприниматели, при этом последние, в случае не выполнения ими обязанности пройти в установленном порядке государственную регистрацию, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Права налогоплательщиков закреплены в ст.21 НК РФ. Перечень допустимых действий плательщиков налогов, приведённый в названной норме, не является исчерпывающим, законодатель прямо ссылается на существующую возможность налогоплательщика воспользоваться иными правами, гарантированными НК РФ, а также другими актами законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.21 НК РФ). Права налогоплательщиков обеспечиваются обязанностями налоговых органов, поэтому их формулировки зачастую корреспондируют формулировкам обязанностей налогового органа. Например, налогоплательщик в силу пп.5 п.1 ст.21 НК РФ имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов, являющийся обязанностью налоговиков (пп.7 п.1 ст.32 НК РФ). Также налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц (это право является основополагающим для производства по обжалованию актов и действий (бездействия) налоговых органов) и так далее. Однако необходимо помнить, что уплата законно установленных налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика (ст.57 Конституции РФ). В свете данного вменения, на лицо, являющееся плательщиком налога (налогов), закон (ст.23 НК РФ) возлагает ряд обязанностей: постановка на учёт в налоговых органах, представление в налоговые органы налоговых деклараций, а также иных документов в случаях и порядке, которые установлены НК РФ, выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и прочее. Налогоплательщик, не исполнивший (ненадлежащим образом исполнивший) легально установленные для него обязанности, может быть привлечён к налоговой, а также иной ответственности. 1.3.3 Эксперт В соответствии с п.1 ст.95 НК РФ эксперт привлекается для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Следовательно, НК РФ закрепляет право, но не обязанность налогового органа проводить экспертизу. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой[22]. Экспертиза, как правило, назначается, когда необходимо установить подлинность документов, восстановить документ, уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг, определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются на фирме, объему продукции или технологии ее производства, определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция)[23]. В ст.95 НК РФ не оговаривается, кто именно может быть привлечен в качестве эксперта. В п.7 названной статьи лишь определено, что проверяемое лицо имеет право просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, которая предусмотрена п.2 ст.129 НК РФ. Эксперт либо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.)[24]; соответствующий опыт работы в области, заключение в отношении которой предполагает получить налоговый орган[25]. Перед привлечением эксперта к проведению мероприятий налогового контроля должностное лицо налогового органа должно убедиться в отсутствии следующих обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности соответствующего лица в результатах таких мероприятий: а) эксперт - физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем хозяйствующего субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоит с вышеуказанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо является иным штатным сотрудником данного хозяйствующего субъекта; б) эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком лица, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, либо лицо, подвергаемое налоговому контролю, является учредителем (участником) эксперта - юридического лица. Привлечение эксперта возможно при осуществлении любой формы налогового контроля[26], в том числе и в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. Заключение эксперта - это письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате них выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. В соответствии с п.1 ст.95 НК РФ эксперт привлекается на договорной основе. К сожалению, законодатель прямо не указал, кто является стороной в таком договоре – налоговый орган или какое-либо иное заинтересованное лицо. Поэтому стоит обратить внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А[27], в котором данный арбитражный суд определил, что только налоговый орган имеет право заключить договор с организацией, которая проводит экспертизу, а также оплачивать её проведение. Заключение же договора или оплата иным лицом является нарушением требований ст.95 НК РФ и является основанием для отказа в принятии судом результатов экспертизы как доказательства доводов налогового органа. 1.3.4 Специалист Ст.96 НК РФ предусматривает возможность привлечения специалиста для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. Привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой недостаточно собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. При этом специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. Специалист должен быть не заинтересован в исходе дела. Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делает только эксперт. В соответствии с п.8 ст.95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследований и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля[28]. 1.3.5 Переводчик Для осуществления письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налогового контроля, а также устных переводов в случае, если лицо, участвующее, например, в производстве по делам о налоговых правонарушениях, не владеет русским языком, в соответствии со ст.97 НК РФ привлекается переводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравнивается также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. Согласно п.3 ст.97 НК РФ переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Законодатель не дал даже примерной расшифровки понятия «точного перевода», не установил порядок вызова и назначения переводчика, не определил круг лиц, из числа которых может быть привлечён переводчик, не обозначил временные рамки выполнения перевода. Также не решён вопрос о возможности привлечения переводчика и в качестве свидетеля по аналогии с п.3 ст.96 НК РФ. Эксперт, специалист и переводчик несут ответственность в соответствии со ст.129 НК РФ. За отказ от участия в проведении налоговой проверки указанные лица должны уплатить штраф в размере пятисот рублей. Если же эксперт даст заведомо ложное заключение или переводчик предоставит заведомо ложный перевод, ответственность будет в виде штрафа в размере одной тысячи рублей. 1.3.6 Свидетель В соответствии со ст.90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющиеся хозяйственными партнёрами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика). Вместе с тем в качестве свидетелей не могут быть вызваны физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого в соответствии со ст.101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений[29]. Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о получении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний. Неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.128 НК РФ. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Согласно ст.51 Конституции РФ свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. В соответствии со ст.5 УПК РФ наряду с супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки. При этом право определенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, аудитора, а также члена Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федерального собрания РФ[30]) закон связывает с характером осуществляемой ими деятельности. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача им заведомо ложных показаний влечёт взыскание штрафа в размере трёх тысяч рублей (статья 128 НК РФ). 1.3.7 Понятые Участие понятых - это одна из гарантий прав лица, в отношении которого производится то или иное процессуальное действие[31]. НК РФ устанавливает необходимость вызова понятых при осуществлении таких форм налогового контроля как осмотр (п.3 ст.92 НК РФ), выемка документов и предметов (п.3 ст.94 НК РФ). Также согласно п.7 ст.77 НК РФ присутствие понятых обязательно при аресте имущества налогоплательщика-организации. Целью присутствия понятых является недопущение произвола налоговых органов как субъектов, наделенных властными полномочиями. Понятые подтверждают соответствие зафиксированных в протоколе данных тому, что было на самом деле произведено должностными лицами налоговых органов в их присутствии. Вызов понятых является не правом, а обязанностью налогового органа. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Согласно п.5 ст.98 НК РФ понятые могут быть опрошены по обстоятельствам действий, производившихся в их присутствии, что означает возможность их участия в производстве по делам о налоговых правонарушениях, но уже в качестве свидетелей. ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах регламентируется ст.ст.101.1, 101, 101.2. – 101.4. НК РФ, определяющими порядок, последовательность, содержание и итог конкретных процессуальных действий. Другими словами, указанные правовые нормы определяют круг процессуальных лиц, их права и обязанности; последовательность, стадии и сроки производства; виды доказательств и условия их использования; содержание и порядок оформления процессуальных документов; виды, размеры и порядок применения мер процессуального обеспечения; порядок возмещения процессуальных расходов. Ведя речь о производстве по делам о налоговых правонарушениях, нельзя не коснуться вопроса о его стадиях. Стадия - совокупность процессуальных последовательно определенных, взаимосвязанных и взаимообусловленных, сменяющих друг друга действий, объединенных частной целью производства. Каждая стадия последовательно сменяется другой и имеет свойственные только ей задачи, решение которых оформляется специальным процессуальным документом, после чего начинается следующая стадия[32]. На существование таких стадий также обратил внимание КС РФ, указав, что привлечение к налоговой ответственности (производство по делам о налоговых правонарушениях) включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделённых правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности[33]. Действующее налоговое законодательство даёт основание различать следующие стадии налогового производства: а) возбуждение производства; б) рассмотрение дела по факту выявленного налогового правонарушения; в) пересмотр вынесенного решения; г) исполнение решения о применении к лицу, признанному виновным в совершении налогового правонарушения, определённых мер ответственности. 2.1. Возбуждение дела о налоговом правонарушении НК РФ каким–либо специальным образом отдельно не выделяет стадию начала (возбуждения) производства по делу о налоговом правонарушении. Однако представляется, что любая процедура привлечения лица к предусмотренной законом ответственности в любом случае имеет определённую «отправную точку», прохождение которой влечёт за собой изменение статуса лиц, принимающих участие в производстве такого рода, и подчинение всех субъектов дела о правонарушении жестко определённой схеме действий. Такое понятие как «возбуждение дела о налоговом правонарушении» в НК РФ отсутствует. В то же время сложившаяся судебная и арбитражная практика свидетельствует об активном использовании судами такого термина[34]. Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В.[35] также указывают, что любое производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах начинается со стадии возбуждения соответствующего производства, которая, в свою очередь, начинается с момента обнаружения правонарушения и его фиксации в процессуальном документе. По мнению Пантюшова О.В.процесс привлечении я налогоплательщика к налоговой ответственности начинается с составления акта по результатам налогового контроля[36]. Реут А.В. определяет производство по делам о налоговых правонарушениях как процесс привлечения лица к ответственности за совершённое им налоговое правонарушение[37]. На взгляд автора следует обратить внимание на позицию КС РФ, которую последний озвучил в своём постановлении от 14.07.2005г. № 9 – П[38], воспроизведя её потом в определении от 12.07.2006 г. № 267-О[39]. В названных судебных актах КС РФ разъяснил, что итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает соответствующий акт, в котором фиксируется выявленное налоговое правонарушение. Помимо указанных судебных постановлений, федеральными арбитражными судами округов также были сделаны шаги к определению момента начала производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.06.2007г. № Ф04-4204/2007 (35606-А46-23)[40] заключил, что возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении прямым образом связано с оформлением акта налоговой проверки. При выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении – такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 31.01.2006г. № А56-15868/2005[41]. Аналогичная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005г. № А42-9863/04-23, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766[42] и в ряде других судебных актов. Кроме того, стоит отметить постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[43]. Разъясняя порядок исчисления сроков для обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции, согласно действующей в тот период редакции НК РФ, Суд в п.7 названного постановления фактически указал, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах начинается с процедуры фиксации налогового правонарушения, в частности, с оформления акта по результатам выездной налоговой проверки. Завершая изложение точек зрения специалистов в области налогового права, а также примеров судебной и арбитражной практики, надлежит привести мнение Тараканова С.А., который считает, что оформление акта (налоговой проверки) является отправной точкой для начала процедуры привлечения лица, в отношении которого проводилась проверка, к налоговой ответственности[44] и Кустовой М.В., полагавшей, что акт выездной налоговой проверки является процессуальным документом, на основании которого происходит возбуждение производства по делам о налоговых правонарушениях[45]. Таким образом, возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля. Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательном виде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедуры привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности. Как отмечает М. Ю. Евтеева, акт налоговой проверки является аналогом протокола об административном правонарушении[46]. С подобным сравнением вполне можно согласиться, однако надо иметь ввиду, что по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики — физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции (п.15 ст.101 НК РФ). Как следует из смысла стст101, 101.4. НК РФ поводом для возбуждения производства по делам о налоговых правонарушениях в отношении налогоплательщиков (налоговых агентов) служит обнаружение налоговыми органами в ходе осуществления мероприятий налогового контроля достаточных данных, свидетельствующих о неисполнении названными лицами требований законодательства о налогах и сборах. НК РФ предусматривает два порядка оформления результатов мероприятий налогового контроля, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, и соответственно два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Первый порядок установлен в ст.100 НК РФ и регламентирует оформление результатов камеральной и выездной налоговых проверок. Результаты иных мероприятий налогового контроля, связанных с камеральными и выездными налоговыми проверками, также указываются в акте налоговой проверки. Следует повторить: данный акт одновременно является как итоговым документом проверки налоговыми органами соблюдения требований налогового законодательства, так и отправным документом для начала производства по делам о налоговых правонарушениях (в случае выявления таковых). Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформляются актом, который подписывается уполномоченными лицами (абз.1 п.1 ст.100 НК РФ). При выездной налоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет. Согласно п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки акт оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки[47] о проведении такой проверки. В абз.2 п.1 ст.100 НК РФ определено единственное основание для составления налоговым органом акта при камеральной налоговой проверке, а именно: выявление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. На оформление акта, которое в силу п.5 ст.88 НК РФ производится в том же порядке, что и акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки, отводится десять рабочих дней с момента окончания камеральной налоговой проверки. Итак, оформление результатов налоговой проверки актом, в котором изложены конкретные факты налоговых правонарушений, - обязательное условие дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. При отсутствии акта налоговой проверки либо его составлении с нарушением существующего порядка решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности рассматривается арбитражными судами как вынесенное без наличия на то законных оснований[48]. Формы актов выездной (повторной выездной) и камеральной налоговых проверок, а также требования к их составлению (далее - Требования) утверждены приказом ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@[49]. Кроме того, перечень сведений, подлежащих отражению в акте проверки, содержится в п.3 ст.100 НК РФ. Акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки составляется на бумажном носителе, на русском языке и должен иметь сквозную нумерацию страниц. Структурно акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. При этом вводные части актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок несколько различаются между собой. Так, водные части акте выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверке должны содержать: - номер и дату акта проверки; - наименование места составления акта проверки; - сведения о лице (лицах), проводивших проверку; - ИНН и КПП налогоплательщика; - указание на то, что проверка проведена в соответствии с законодательством о налогах и сборах; - дату начала и окончания проверки; - место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица; - сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; - иные необходимые сведения. В то же время, в водной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки указывается следующая информация, не подлежащая включению в акт камеральной проверки: - данные сотрудников внутренних дел, привлекавшихся к участию в проверке; - период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат; - место проведения проверки; - указание на вопросы проверки; - сведения о наличии лицензируемых видов деятельности, о фактически осуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности; - сведения о методе проведения проверки. В свою очередь, только в акте камеральной проверке (в его вводной части) находят отражение сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка, и лице эту декларацию представившем, перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка. Описательная часть акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки содержит информацию о документально подтвержденных фактах нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки (указание на отсутствие таковых), связанных с этими фактами обстоятельствах, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки, и должна отвечать требованиям объективности и обоснованности, полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, чёткости, лаконичности, доступности и системности изложения. В итоговой части акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки указываются: - сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных, об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах), сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.). - предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений; - выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. - количество листов приложений; - право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки. Перечень документов, отражающих факты проведения мероприятий налогового контроля, которые касаются налоговых проверок, но не могут быть квалифицированы в качестве итогового документа налогового контроля (акта налоговой проверки), включает: - письменные пояснения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, вызванного на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, полученные в порядке, указанном в пп.4 п.1 ст.31 НК РФ; - документы, составляемые по итогам инвентаризации (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ); - справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах (ст.86 НК РФ); - документы, содержащие информацию, полученную от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ. Такая информация запрашивается в порядке, установленном в конкретном международном договоре РФ, в котором закреплены положения, касающиеся налогообложения и сборов и применяемые в силу ст.7 НК РФ; - протоколы допросов свидетелей, составленные по правилам, изложенным в ст. 90 НК РФ; - протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, оформленные в соответствии со ст.92 НК РФ; - документы, истребованные на основании положений ст.93 НК РФ. Речь идёт, в том числе, о документах, указанных в пп.5 п.1 ст.23 НК РФ (книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций, бухгалтерская отчётность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ[50], за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным не обязаны вести бухгалтерский учёт или освобождены от ведения такого учёта) и абз.4 п.7 ст.45 НК РФ (копия оформленного на бумажном носителе поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт в Федеральном казначействе); - документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках, истребованные в соответствии со ст.93.1 НК РФ; - документы и предметы, полученные в результате выемки (ст.94 НК РФ); - экспертные заключения, составленные по результатам экспертизы в порядке, указанном в ст.95 НК РФ. Исключение составляют материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, которые связаны с налоговыми проверками и предусмотрены в п.6 ст.101 НК РФ. Такие сведения в акте налоговой проверки не отражаются и входят в состав дополнительных материалов налоговой проверки[51]. Следует иметь в виду: круг доказательств, используемых в налоговом контроле, не ограничен документами, полученными в ходе контрольных мероприятий, которые непосредственно касаются данной налоговой проверки, проводимой в отношении конкретного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Доказательствами могут служить любые документы, которые имеются у налогового органа, в частности: - налоговые декларации (расчёты), представленные в установленном порядке в налоговый орган по месту учета (пп.4 п.1 ст.23 НК РФ); - сообщения налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п.п.2, 3 ст.23 НК РФ); - сообщения налоговых агентов (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ); - иные сведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, указанные в части второй НК РФ; - информация банка (п.3.1 ст.60 НК РФ); - сообщения банка об остатках денежных средств налогоплательщика-организации, полученные в порядке, установленном в п.5 ст.76 НК РФ; - документы, представленные органами, учреждениями, организациями и должностными лицами и содержащие сведения, которые связаны с учётом налогоплательщиков (ст.85 НК РФ); - информация, полученная в результате ранее проведенных мероприятий налогового контроля (в том числе налоговых проверок); - сведения, выявленные в результате мероприятий налогового контроля в отношении иных лиц; - материалы, которые получены вне рамок налогового контроля в соответствии с полномочиями налоговых органов, прямо предоставленными налоговым органам законодательством РФ, не относящимся к законодательству о налогах и сборах; - письменные сообщения лиц, у которых отсутствует обязанность представления документов (информации), но предоставленные ими в добровольном порядке либо на основании соглашений, совместных приказов с органами государственной власти и по иным основаниям. К акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут прилагаться: - ведомости, таблицы и другие материалы, содержащие сгруппированные факты однородных массовых нарушений, выявленные в ходе выездной налоговой проверки. Порядок их оформления приведен в подпункте «г» пункта 1.8.2. Требований; - материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля; - иные документы и предметы, составляющие доказательственную базу по выявленным в ходе выездной налоговой проверки нарушениям законодательства о налогах и сборах, на которые в акте налоговой проверки имеются ссылки. Перечень документов и материалов, которые прилагаются к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, содержится в пункте 1.14. Требований. Это, в частности, решения налогового органа о проведении (приостановлении, возобновлении, продлении) налоговой проверки, требования о представлении документов (информации), справка о проведенной проверке. Указанные документы не являются обязательными приложениями к акту. Кроме того, к акту выездной налоговой проверки могут прилагаться решения налогового органа, принятые в ходе выездной налоговой проверки в отношении проверяемого лица, если на момент составления акта их копии не были вручены (направлены) налогоплательщику в соответствии с требованиями ст.21 НК РФ. Акт налоговой проверки подписывают все лица, проводившие ее, а также проверяемое лицо либо его представитель (п.2 ст.100 НК РФ). Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель отказывается подписать акт, об этом в акте делают запись. Следует помнить: факт подписания акта проверки не означает безоговорочного согласия налогоплательщика с содержащимися в нем выводами. Подписание любого документа направлено, прежде всего, на то, чтобы зафиксировать его содержание[52]. Акт налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям) под расписку. В случае если в выездной налоговой проверке участвовали сотрудники милиции, дополнительно оформляется третий экземпляр акта проверки, который направляется в соответствующий орган внутренних дел. В п.п.1, 3 ст.26 НК РФ записано, что налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством (п.3 ст.29 НК РФ). Таким образом, налоговые органы вручают копии акта налоговой проверки, проведенной в отношении налогоплательщика-организации, законным представителям организации, сведения о которых содержатся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, уполномоченным представителям налогоплательщика, если имеется документальное подтверждение их полномочий согласно установленному законом порядку. Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его законный (уполномоченный) представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, то данный факт отражается в акте. Уклонение от получения акта может выразиться, в частности, в неявке в налоговый орган для получения акта (при наличии документа, подтверждающего вызов налогоплательщика в налоговый орган). Акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В этом случае датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма (п.5 ст.100 НК РФ). Фактическое время доставки почтового отправления может превысить установленные законом шесть рабочих дней. Несмотря на это, юридически акт будет считаться врученным[53]. Из п.5 ст.100 НК РФ следует, что акт налоговой проверки может быть вручен не только лицу, в отношении которого проводилась проверка, но и его представителю. Однако при направлении акта по почте заказным письмом адресатом почтового отправления выступает только лицо, в отношении которого проводилась проверка. В соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налоговые органы направляют акт выездной или камеральной налоговой проверки по месту нахождения организации (ее обособленного подразделения). Обычно под местом нахождения понимается адрес организации, приведенный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ). Но нередко место нахождения налогоплательщика, указанное в уставе, не совпадает с его фактическим адресом. Особенно это актуально для крупных городов. Тем более что различные районы (округа) в пределах одного города могут быть подведомственны нескольким налоговым органам. Если у налогового органа имеется информация о фактическом адресе налогоплательщика (например, он содержится на фирменном бланке писем налогоплательщика либо последний сам обратился с просьбой вести с ним переписку по какому-либо конкретному адресу), документы, которые согласно налоговому законодательству могут быть направлены по почте, отправляются по этому адресу. Вместе с тем соблюдение прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности, обеспечивается лишь при наличии у налоговых органов сведений о фактическом месте нахождения организации. Иначе может быть нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Ведь у налогоплательщика, не получившего акт налоговой проверки, отсутствует возможность представить объяснения или возражения по акту. Надо отметить, что направление акта выездной или камеральной проверки организации только по местонахождению, указанному в ЕГРЮЛ, формально соответствует законодательству о налогах и сборах и является правомерным. Акт налоговой проверки направляется по месту нахождения головной организации, если проводилась выездная налоговая проверка организации в целом либо камеральная налоговая проверка налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган по месту нахождения организации. Единственное исключение из этого правила касается крупнейших налогоплательщиков. В соответствии с абз.4 п.3 ст.80 НК РФ они подают налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Камеральная налоговая проверка указанной налоговой отчетности осуществляется, в том числе, иными налоговыми органами, например, по месту нахождения принадлежащих организации транспортных средств, недвижимого имущества, земельных участков. Акт налоговой проверки высылается по адресу филиала, представительства или обособленного подразделения в случае, если по данному филиалу (представительству) проводилась самостоятельная выездная налоговая проверка, когда налоговый орган по местонахождению обособленного подразделения, в том числе не имеющего статуса филиала или представительства, проводил камеральную налоговую проверку налоговых деклараций (расчётов). Действующим законодательством не предусмотрено направлять акты налоговых проверок по месту жительства (месту пребывания) законного или уполномоченного представителя налогоплательщика. Поэтому отправка актов проверок по данному адресу не допускается. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (п.6 ст.100 НК РФ). На это отводится пятнадцать рабочих дней со дня получения акта проверки. К письменным возражениям могут прилагаться документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность приведенных возражений. Налогоплательщик имеет право передать указанные документы в налоговый орган отдельно от письменных возражений в согласованный срок. Несмотря на формальную необязательность подавать документы либо их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений, рекомендуется такие доказательства все-таки представлять. Дело в том, что согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются доводы (при наличии) лица, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты их проверки. Доводы проверяют на основе имеющихся доказательств. Если доказательства не представлены, проверка сведется к констатации факта, что в распоряжении налогового органа отсутствуют документы, подтверждающие доводы налогоплательщика. Налоговый орган не обязан доказывать обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик как на основание своих возражений. Таким образом, задача налогового органа в подобной ситуации - обеспечить налогоплательщику возможность представить доказательства, а не собирать их за него. Кроме того, исходя из положений ч.2 ст.24 Конституции РФ, налоговые органы обязаны обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Иными словами, при производстве дела в налоговых органах налогоплательщик имеет право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения (пункт 2.4. определения КС РФ от 12.07.2006г. № 267-О[54]). Представление в качестве возражений по акту налоговой проверки уточненной декларации[55] законодательством о налогах и сборах прямо не установлено, но и запрета нет. Единственный случай, когда законом в целях оперативного разрешения вопросов, возникающих при налоговой проверке, предусмотрено представление уточненной налоговой декларации, упоминается в п.3 ст.88 НК РФ и распространяется только на камеральные налоговые проверки. При выявлении в результате камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием дать в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести исправления. Аналогичные действия предпринимаются и при выявлении несоответствия между данными налогоплательщика и информацией, содержащейся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученной им в ходе налогового контроля. Только в случае, оговоренном в п.3 ст.88 НК РФ, уточненная налоговая декларация, по сути, является альтернативой пояснениям налогоплательщика. Предположим, налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию, в которой отразил результаты, выявленные в ходе выездной налоговой проверки и зафиксированные в акте проверки. Тогда налоговый орган в ходе камеральной проверки данной уточненной декларации констатирует, что налогоплательщик самостоятельно уточнил сумму налоговых обязательств по результатам налоговой проверки. Сумма недоимки, выявленная во время выездной налоговой проверки, в резолютивной части итогового решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности не отражается. Ведь до принятия итогового решения по результатам выездной проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил в сторону увеличения (на суммы выявленной недоимки) налоговые обязательства. Следовательно, в этом случае негативные последствия в виде принудительных процедур взыскания (выставление требования об уплате налога (ст.69 НК РФ), взыскание налога, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (статья 46 НК РФ) и за счет его иного имущества (статья 47 НК РФ), обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках (статья 76 НК РФ) и ареста его имущества (статья 77 НК РФ)) будут отсутствовать. Кроме того, в связи с отсутствием сумм недоимки в итоговом решении по результатам выездной налоговой проверки и при условии, что до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, требование об уплате налога не выставляется и налогоплательщик, в конечном счете, на законных основаниях избегает уголовной ответственности. Автор напоминает, что налоговые органы направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью не погасил указанную в нем недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (п.3 ст.32 НК РФ). В то же время в обратной ситуации, когда в уточненной декларации указываются суммы налогов, которые меньше заявленных ранее (в том числе на суммы, выявленные налоговой проверкой и отраженные в акте проверки), такие показатели в свете проведенной выездной налоговой проверки оперативно учесть на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки невозможно. Дело в том, что они нуждаются в проверке, а закон отводит на это три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п.2 ст.88 НК РФ). Значит, до проведения в установленном порядке камеральной проверки уточненной налоговой декларации сведения, отраженные в ней, налоговые органы не вправе принимать во внимание. Иными словами, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в подобной ситуации не может рассматриваться как альтернатива представления пояснений или возражений по акту налоговой проверки. Необходимо учитывать, что отдельные мероприятия налогового контроля могут быть осуществлены вне рамок налоговых проверок и их результаты отражаются в акте, составленном в соответствии со ст.101.4. НК РФ (второй порядок оформления документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах). Акт, оформленный согласно ст.101.4 НК РФ, по сравнению с актом налоговой проверки, указанным в статье 100 НК РФ, имеет упрощенную форму[56]. Акт составляется на бумажном носителе, на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц. К нему прилагаются копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, а также иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт составляется в трёх экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в порядке, предусмотренном п.3 ст.32 НК РФ. После проставления названной отметки акт направляется лицу, совершившему налоговое правонарушение, по почте заказным письмом. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты его отправки. До вручения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), акт подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале. О вручении акта на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Таким образом, указанный акт является доказательством налогового правонарушения, итоговым документом налогового контроля[57], а его составление и вручение (получение) определяет юридически значимый момент обнаружения налогового правонарушения. Так, установленный в п.3 ст.7 Закона № 943-I контроль выполнения кредитными организациями возложенных НК РФ обязанностей не может проводиться в форме налоговой проверки. Ведь целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.87 НК РФ). Следовательно, предмет налоговой проверки не включает контроль исполнения кредитными организациями обязанностей, установленных в НК РФ. Подобный контроль может быть реализован в форме непосредственного выявления налоговым органом налоговых правонарушений и составления акта в соответствии с положениями ст.101.4. НК РФ. Доказательственная база по правонарушениям банков формируется, в том числе, из документов, уже имеющихся у налогового органа. Например, тех документов, которые получены в рамках выездной налоговой проверки конкретной кредитной организации[58]. Отсутствие в НК РФ положения о специальной проверке банков объясняется значительным совпадением по составу документов, которые могут быть получены в ходе мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении обычной организации, и тех, которые используются для проверки соблюдения обязанностей банков. Кроме того, с точки зрения автора это связано с нежеланием законодателя подвергать кредитные учреждения на основании их статуса дополнительным проверкам, хотя бы и не носящим характер налоговых. 2.2. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении Порядки рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (ст.ст.101, 101.4 НК РФ) во многом схожи. Различие между ними состоит в том, что порядок, установленный ст.101.4 НК РФ, является более упрощённым, в связи с чем стоит отметить, что порядок согласно ст.101 НК РФ определяет более детальную регламентацию процедуры рассмотрения дела, что само по себе уже обеспечивает более широкие гарантии прав лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, чем порядок, установленный в ст.101.4. НК РФ. Поэтому только одно это влечет за собой необходимость корректно и правильно разграничивать правонарушения, дела по которым могут быть рассмотрены в том или ином порядке. Цель (предмет) налоговой проверки - контроль соблюдения проверяемым лицом законодательства о налогах и сборах, в том числе по конкретным налогам, которые указаны в решении о проведении налоговой проверки и по которым проверяемое лицо является налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Это следует из п.2 ст.87 НК РФ во взаимосвязи с п.2 ст.89 НК РФ. Таким образом, в порядке, установленном в ст.101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях: - по составам правонарушений, прямо связанных с исчислением, уплатой (удержанием и перечислением) конкретных налогов и сборов, а именно в рамках предмета налоговой проверки (ст.ст. 119 «Непредставление налоговой декларации», 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» и 129.2. «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ). Причем последний состав не может быть выявлен в ходе камеральной налоговой проверки; - по составам правонарушений, по которым субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован (ст.ст. 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе», 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе», 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке», 125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест», п.1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ). Деяния, входящие в данную группу, нарушают общественные отношения в сфере обеспечения налогового контроля вне связи с исчислением, уплатой (удержанием и перечислением) конкретных налогов (сборов) и могут быть совершены налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) независимо от того, по каким именно налогам (сборам) лицо признается налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Обратите внимание: законодательство о налогах и сборах предусматривает, что только правонарушения, перечисленные в ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ, могут быть обнаружены исключительно в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. В отношении составов правонарушений, содержащихся в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, это прямо следует из п.2 ст.100.1. НК РФ. Состав налогового правонарушения по ст.119 НК РФ характеризуется тем, что выявление самого по себе факта непредставления налоговой декларации является недостаточным для привлечения к налоговой ответственности. В ст.119 НК РФ зафиксировано, что штраф исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании непредставленной декларации. При этом данная статья, регулируя порядок формирования налоговой санкции, не определяет процедуру признания (в том числе подтверждения) соответствующих сумм в качестве подлежащих уплате (доплате) на основе налоговой декларации. Кроме того, в этой статье не указаны сроки, в течение которых налоговый орган должен осуществить проверку налоговой декларации в части определения суммы налога к уплате (доплате). В случае привлечения к ответственности по ст.119 НК РФ сумму налога к уплате (доплате) можно определить только в ходе налоговой проверки. По ее результатам сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации, может быть подтверждена либо не подтверждена. Чтобы установить полный состав правонарушения, поименованного в ст.119 НК РФ, а также принять обоснованное решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, предусматривающее определение размера налоговой санкции, проводится камеральная налоговая проверка - если декларация с нарушением срока, но все-таки представлена, либо выездная налоговая проверка - если декларация при наличии такой обязанности не подана[59]. Например, юридическое лицо (налогоплательщик) представило налоговую декларацию с нарушением срока, закрепленного законодательством о налогах и сборах. Со дня, установленного для подачи декларации, истекло два месяца. Сумма налога к уплате (доплате) на основании этой декларации по данным налогоплательщика составила 100 000 руб. По результатам камеральной налоговой проверки было доначислено 20 000 руб. Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки было выявлено, что на основе указанной декларации подлежит уплате (доплате) сумма 120 000 руб. По окончании проверки в соответствии с п.1 ст.100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки, в котором зафиксированы правонарушения, указанные в п.3 ст.120, п.п.1, 3 ст.122 (в зависимости от обстоятельств правонарушения) и п.1 ст.119 НК РФ. Материалы проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101 НК РФ. Допустим, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик в установленный срок не подал в налоговую инспекцию документы, истребованные в соответствии со ст.93 НК РФ. Значит, было совершено правонарушение, указанное в п.1 ст.126 НК РФ. Данное правонарушение также отражается в акте проверки, и дело по нему рассматривается в порядке, прописанном в ст.101 НК РФ. Это обусловлено тем, что представление документов является обязанностью проверяемого налогоплательщика. Теперь предположим, что при камеральной налоговой проверке контрагент (иное лицо), который располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемой организации, не представил эти документы (информацию), истребованные согласно ст.93.1. НК РФ. То есть данное лицо совершило правонарушения, перечисленные в п.2 ст.126 (если речь идет о документах) и (или) в п.1 ст.129.1. НК РФ (если не представлена необходимая информация). Подобные правонарушения не отражаются в акте проверки. Ведь он составляется в отношении проверенного лица. В такой ситуации в отношении лица, у которого были истребованы документы (информация), составляется акт в соответствии со ст.101.4. НК РФ. Он рассматривается по отдельной процедуре, предусмотренной в этой же статье. Дела о налоговых правонарушениях (за исключением тех, которые поименованы в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ), выявленных в ходе иных (помимо камеральных и выездных налоговых проверок) мероприятий налогового контроля, рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101.4. НК РФ (п.2 ст.100.1. НК РФ). В силу прямого указания закона дела по налоговым правонарушениям, названным в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, не могут быть рассмотрены в упрощенном порядке согласно ст.101.4. НК РФ. Как отмечалось выше, дело о налоговом правонарушении, предусмотренном в ст.119 НК РФ, также не рассматривается по правилам ст.101.4. НК РФ. Это значит, что в порядке, установленном в ст.101.4. НК РФ, рассматриваются дела по следующим правонарушениям: во-первых, если субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован и одновременно нет препятствий для рассмотрения дела без проведения налоговой проверки (например, отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки согласно ст.ст. 116, 117, 118, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ), во-вторых, субъектом правонарушения признается субъект налоговых правоотношений, не являющийся в момент совершения такого правонарушения налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом ( контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика (п.2 ст.126 НК РФ), свидетель (ст.128 НК РФ), переводчик, специалист (п.1 ст.129 НК РФ), эксперт (ст.129 НК РФ), органы, учреждения, организации и должностные лица, поименованные в ст.85 НК РФ, контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее информацию о деятельности налогоплательщика (ст.129.1 НК РФ)). Рассмотрим ещё один пример. В ходе налоговой проверки юридического лица налоговая инспекция запросила у его контрагента (банка) документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, у контрагента организации проводилось мероприятие налогового контроля. Можно сделать вывод, что проведение мероприятия налогового контроля у определенного лица согласно НК РФ не обязательно означает, что оно осуществляется в отношении именно этого лица. Ряд подобных мероприятий проводится не у проверяемого налогоплательщика, а у иных лиц (в частности, при истребовании документов или информации на основании ст.93.1. НК РФ). Итак, согласно п.2 ст.86 НК РФ налоговый орган затребовал у банка выписки по операциям на счетах контрагента проверяемого юридического лица. Банк запрос проигнорировал. В данном случае он совершил правонарушение по ст.135.1. НК РФ. При обнаружении правонарушения составляется акт согласно правилам ст.104.1. НК РФ, который рассматривается в порядке, прописанном в этой же статье. В отдельную группу целесообразно выделить составы, в которых субъектом правонарушения выступает банк. Такими являются правонарушения, указанные в гл.18 НК РФ: - нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст.132 НК РФ); - нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст.133 НК РФ); - неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст.134 НК РФ); - неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора и пеней (ст.135 НК РФ); - непредставление банком в налоговый орган справок (выписок) по операциям и счетам (ст. 135.1. НК РФ). Поименованные в гл.18 НК РФ налоговые правонарушения, совершенные проверяемым лицом, имеющим статус банка, в акте налоговой проверки не отражаются. Дело в том, что эти обязанности возложены на него как на банк, а не как на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). В п.15 ст.7 Закона № 943-1 определено, что налоговые органы вправе контролировать выполнение кредитными организациями обязанностей, установленных НК РФ, в порядке, который утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Банком России. До утверждения такого порядка налоговым органам необходимо руководствоваться прямыми положениями НК РФ. Например, как было сказано выше, порядком оформления результатов налоговых проверок и порядком рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, зафиксированных в ст.101.4. Налогового кодекса. Подытоживая сказанное, можно сделать вывод, что в порядке, установленном в ст.101.4. НК РФ, рассматриваются дела обо всех правонарушениях, ответственность за которые предусмотрена в гл.гл.16, 18 НК РФ. Исключение - правонарушения, поименованные в ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ. В порядке, прописанном в ст.101 НК РФ, могут быть рассмотрены дела о правонарушениях, ответственность за которые определена в ст.ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 123, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ. Соответственно документально подтвержденные обстоятельства налоговых правонарушений отражаются в актах, которые составляются по правилам, содержащимся в ст.ст. 100 или 101.4. НК РФ. Результаты разграничения порядков оформления и рассмотрения дел о конкретных налоговых правонарушениях с учетом особенностей и обстоятельств их выявления представлены в таблице:
Лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, необходимо сообщить о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Так сказано в п.2 ст.101 НК РФ. Порядок извещения данного лица аналогичен правилам направления ему акта налоговой проверки[60]. Как уже отмечалось, налогоплательщик или его представитель вправе в течение пятнадцати рабочих дней со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменные возражения по данному акту, а также документы либо их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений (п.6 ст.100 НК РФ). Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности произвольно сокращать установленный пятнадцатидневный срок. Это не допускается даже в случаях, когда: - налоговый орган располагает документированной информацией о согласии налогоплательщика с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих; - до истечения указанного срока уже представлены письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям, а также подтверждающие документы (их заверенные копии). Налоговый орган обязан ждать до окончания пятнадцатидневного срока, установленного для представления письменных возражений по акту налоговой проверки. Только таким образом можно обеспечить соблюдение прав налогоплательщика на защиту при подготовке к рассмотрению материалов налоговой проверки. Конкретная дата рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливается в рамках десятидневного срока, предусмотренного в п.1 ст.101 НК РФ. В нем сказано, что десятидневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки исчисляется со дня истечения пятнадцатидневного срока, отведенного для представления возражений по акту налоговой проверки. Причем окончание пятнадцатидневного срока (п.6 ст.100 НК РФ) влечёт лишь начало течения десятидневного срока для рассмотрения материалов проверки. Например, в день рассмотрения материалов проверки налогоплательщик представил дополнительные возражения по акту, а в качестве их подтверждения - значительный объем документов или их заверенных копий. Данное обстоятельство может существенно затруднить надлежащую оценку налоговым органом возражений налогоплательщика. Доводы налогоплательщика необходимо исследовать, а результаты их проверки отразить в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как того требуют положения п.п. 4, 8 ст.101 НК РФ. В подобной ситуации для принятия обоснованного решения срок рассмотрения материалов налоговой проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц (п.1 ст.101 НК РФ). Рекомендуемая форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС от 07.05.2007г. № ММ-3-06/281@[61]. В решении приводится фактическое основание такого продления. В отличие от оснований продления срока выездной налоговой проверки причиной продления срока рассмотрения материалов проверки может служить любое мотивированное основание. Таким образом, в решении о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки необходимо указать, что основанием для продления срока явилось представление лицом, в отношении которого проводилась проверка, пояснений, возражений и документов в значительном объеме. В противном случае, если представленные в крайний срок доводы налогоплательщика и документы не будут проанализированы налоговым органом и не найдут отражения в итоговом решении, налицо несоблюдение процедуры рассмотрения материалов проверки. Оно может быть квалифицировано как нарушение существенных условий, предусмотренных в п.4 ст.101 НК РФ. Важный момент: максимальный срок, отведенный законодателем для процедуры рассмотрения материалов проверки, - десять дней плюс дополнительный месяц. Исчисляться он должен именно в такой последовательности. Налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такая возможность предусмотрена в п.6 ст.101 НК РФ. На проведение дополнительных мероприятий отводится не более одного месяца. Этот срок, по мнению автора, следует определять сверх месячного срока, указанного в п.1 ст.101 НК РФ и предназначенного для вынесения решения по результатам налоговой проверки. Ведь, по сути, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля материалы проверки не рассматриваются. Кроме того, один месяц для дополнительных мероприятий налогового контроля является самостоятельным сроком, как, например, двухмесячный срок для выездной налоговой проверки, предусмотренный в ст.89 НК РФ. Из п.2 ст.101 НК РФ следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через представителя. Неявка данного лица (его представителя), извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Исключение составляют случаи, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов. В то же время Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 25.07.2007г. № 03-02-07/1-346[62] указал, что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично или через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен (п.3 ст.101 НК РФ): - объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; - установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, были ли извещены участники производства по делу надлежащим образом. Затем он принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения. Факт рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие приглашенных лиц фиксируется в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если на данном этапе установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки (отсутствуют документы, подтверждающие этот факт), рассмотрение материалов налоговой проверки следует отложить. Несоблюдение подобного требования может явиться основанием для безусловной отмены ненормативного правового акта налогового органа, принимаемого по результатам рассмотрения материалов проверки (п.14 ст.101 НК РФ); - проверить полномочия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (в случае участия такого представителя); - разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; - вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. При рассмотрении материалов проверки по существу может быть оглашен акт налоговой проверки, при необходимости иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Как уже отмечалось, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. Кроме того, Управление ФНС по г.Москве в письме от 11.07.2007г. № 09-10/065649@[63] подчеркнуло, что если налогоплательщик не представил письменных пояснений, но в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки привёл устные доводы в свою защиту, то эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства (п.4 ст.101 НК РФ). Они оцениваются на предмет их допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в совокупности. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки устанавливает (п.5 ст.101 НК РФ): - совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; - образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; - имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, согласно п.1 ст.111 НК РФ признаются: - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; - выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции[64]. - иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В соответствии с п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: - совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; - иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Названные обстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно в отношении физического лица, и связаны с его личностью. Это объясняется тем, что при формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствование правовых норм. Причем, прежде всего, учитывались положения законодательства об административной ответственности и уголовного законодательства, в которых субъектом ответственности являются физические лица[65]. Отсутствие смягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам, традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание – п.4 ст.110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности к организации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства, действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителей организации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальное положение физического лица, учитывается, только если именно это лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение[66] (п.7 ст.101 НК РФ): - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные решения согласно п.9 ст.101 НК РФ вступают в силу по истечении десяти рабочих дней со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, либо его представителю. В случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на вынесенное решение, последнее вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. На основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение налогоплательщику направляется требование об уплате штрафа (п.8 ст.69 НК РФ), которое передаётся руководителю организации (законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если посредством названных способов требование об уплате штрафа вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления такого письма. Налогоплательщик обязан исполнить требование в течение десяти календарных дней со дня его получения, если иной срок не указан в самом требовании. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части. Акт, составленный в порядке ст.101.4. НК РФ, а также иные документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение, подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение десяти дней по истечении срока для представления налогоплательщиком письменных возражений (п.5 ст.101.4. НК РФ). При рассмотрении акта оглашаются составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта. Разрешая вопрос о виновности лица в совершении налогового правонарушения, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Однако, если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. В ходе производства руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: В итоге, по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение[67]: - о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; - об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с КоАП РФ. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения. 2.3. Обеспечение исполнения решения В соответствии с п.10 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для этого руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока. Обеспечительными мерами являются: - приостановление операций по счетам в банке. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить вышеназванные обеспечительные меры на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок; залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст.73 НК РФ; поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст.74 НК РФ. 2. 4. Порядок взыскания налоговых санкций Согласно п.1 ст.114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами гл.16 НК РФ. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. Налоговый орган обращается в суд с иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. Предложение уплатить добровольно сумму налоговой санкции может быть сделано обязанному лицу как непосредственно в решении о привлечении (об отказе в привлечении) этого лица к ответственности, так и путем направления этому лицу требования об уплате налога (сбора), пени и штрафов. Надо заметить, что предложение налоговым органом налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции до обращения с иском в суд является его обязанностью (п.1 ст.104 НК РФ), несоблюдение которой влечет возвращение искового заявления[68]. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налогового контроля. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с российским гражданским процессуальным законодательством. Необходимо учитывать, что иски о взыскании налоговых санкций в ряде случаев могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими соответствующих решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности. Такая ситуация может иметь место, в частности, в случае предъявления иска о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества, транспортных средств. В данном случае истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортных средств) организации-налогоплательщика. 2. 5. Обжалование решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения дел о налоговых правонарушениях Порядок обжалования актов налоговых органов регулируется, в первую очередь, ст.ст. 101.2., 139 - 141 НК РФ. Кроме того, еще в 2001г. был утверждён Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке[69], действующий до настоящего времени. Следует сразу отметить некоторые особенности обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. НК РФ установил для налогоплательщиков два вида документов, которыми может быть выражено несогласие с актами, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц - это апелляционная жалоба (ст.ст. 101, 101.2, 101.3., 139, 140 НК РФ) и жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (ст.ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ). Согласно ст.ст.101, 101.2., 139 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана только на два вида решений налогового органа: - на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. На другие виды актов и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов подается жалоба. Апелляционная жалоба должна быть подана в письменном виде до момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности (абз. третий п.2 ст.139 НК РФ), то есть в течение десяти рабочих дней со дня вручения его соответствующему лицу (п.9 ст.101 НК РФ). Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350[70] подчеркнул, что в соответствии с п.9 ст.101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Согласно ст.6.1 НК РФ в этом случае применяется общий срок - десять рабочих дней. Таким образом, срок на подготовку и подачу апелляционной жалобы для налогоплательщика не превышает десять рабочих дней со дня вручения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности либо решения об отказе в привлечении к ответственности. В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения[71]. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Технически апелляционная жалоба подается в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направить ее в вышестоящий налоговый орган. Эта норма НК РФ повторяет норму Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно п.2 ст.257 которого апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в вышестоящий судебный орган через суд, принявший оспариваемый судебный акт. Собственно основной смысл подачи апелляционной жалобы через налоговый орган, вынесший решение, и состоит в том, чтобы налоговая инспекция отправила материалы дела на рассмотрение вышестоящего органа. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что с точки зрения финансовых органов нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например, её отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования[72]. Соответственно пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом, если до 01.01.2009г. налогоплательщик мог в случае пропуска срока на подачу апелляционной жалобы прямо обратиться в суд, то с 01.01.2009г. вступила в действие норма (п.5 ст.101.2. НК РФ), согласно которой оспаривание решения налогового органа в судебном порядке возможно только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Пока не вполне ясно, как в этом случае будет восстанавливаться право на апелляционное обжалование, по-видимому, в порядке исполнения п.2 ст.139 НК РФ по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет только применяться абз. четвертый п.2 ст.139 НК РФ, согласно которому на решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подаётся жалоба в течение одного года с момента его вынесения. В силу п.1 ст.101.2. НК РФ к апелляционной жалобе применяются правила, содержащиеся в ст.ст.139 - 141 НК РФ, регламентирующие порядок, сроки рассмотрения и принятие решений по ней. Правда, п.2 ст.101.2. НК РФ не конкретизирует, что понимается под порядком - порядок рассмотрения жалобы или порядок ее подачи и рассмотрения. Но по смыслу перечисления следует, что речь идет именно о порядке рассмотрения жалобы. Таким образом, можно сделать вывод, что НК РФ не предусматривает возможности отзыва апелляционной жалобы[73]. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; - отменить или изменить решение налогового органа полностью либо в части и принять по делу новое решение; - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. В п.3 ст.140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на пятнадцать рабочих дней. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято либо руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Следует отметить, что остается неясным, применимы правила ст.141 НК РФ к апелляционным жалобам (данный вопрос следует из системного толкования статей 138-141 НК РФ, которые, в принципе, разграничивают жалобы и апелляционные жалобы). ЗАКЛЮЧЕНИЕ Как видно, НК РФ содержит серьезные недостатки в том, что касается процессуально-правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях. Следует констатировать, что законодатель не смог четко развести в НК РФ, как того требуют правила законодательной техники, два вида производств: производство по налоговому контролю и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. В отличие от НК РФ, КоАП РФ подробно регламентирует производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, определяя поводы для возбуждения дела; моменты, с которых дело считается возбужденным; перечень и полномочия должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях; процессуальные документы и сроки. Важным достижением явилось введение института административного расследования (ст.28.7.). КоАП РФ достаточно чётко регламентирует порядок рассмотрения дела (гл.29). Таким образом, КоАП РФ в значительной степени лишён тех недостатков, которые свойственны рассматриваемому производству в рамках НК РФ. В то же время, как отмечает Панова И. В.[74] , критерий разграничения двух производств (в рамках НК РФ и КоАП РФ) весьма зыбок, что лишний раз позволяет поставить под сомнение позицию законодателя, сохранившего в НК РФ нормы, регулирующие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Исправление выявленных недостатков правового регулирования рассмотренного производства возможно путем реализации провозглашенной законодателем в п.1 ст.1.1. монополии КоАП РФ на правовое регулирование института административной ответственности. Для этого необходимо перенести все материальные нормы об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах из НК РФ в КоАП РФ (причем возможно их выделение в самостоятельную главу), а процессуальное производство по делам о привлечении к ответственности за указанные правонарушения осуществлять в порядке, определяемом КоАП РФ. НК РФ же должен четко регулировать производство по налоговому контролю, поскольку именно в ходе контрольных мероприятий (в большинстве случаев) устанавливаются факты, свидетельствующие о совершенных правонарушениях. БИБЛИОГРАФИЯ 1. Конституция РФ // Система ГАРАНТ. 2. Налоговый кодекс РФ // Система ГАРАНТ. 3. Кодекс РФ об административных правонарушениях // Система ГАРАНТ. 4. Уголовно-процессуальный кодекс РФ // Система ГАРАНТ. 5. Арбитражный процессуальный кодекс РФ // Система ГАРАНТ. 6. Закон РФ от 27.12.1999г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 7. Закон РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 8. Федеральный закон от 08.05.1994г. № 3-ФЗ «О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 9. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ // Система ГАРАНТ. 10. Положение о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506 // Система ГАРАНТ. 11. Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке. Утв. приказом МНС России от 17.08.2001г. № БГ-3-14/290 // Система ГАРАНТ. 12. Приказ Минфина РФ от 09.08.2005г. № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» // Система ГАРАНТ. 13. Приказ ФНС от 13.12.2006г. № САЭ-3-06/860@ «Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению» // Система ГАРАНТ. 14. Приказ ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» // Система ГАРАНТ. 15. Приказ ФНС от 07.05.2007г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Система ГАРАНТ. 16. Приказ ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Система ГАРАНТ. 17. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21.09.2004г. № 03-02-07/39 // Система ГАРАНТ. 18. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25.07.2007г. № 03-02-07/1-346 // Система ГАРАНТ. 19. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350 // Система ГАРАНТ. 20. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 11.07.2007г. № 09-10/065649@ // Система ГАРАНТ. 21. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. № 130-О http://law.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980 - _ftn5«По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 22. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу о проверке конституционных положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждански Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Система ГАРАНТ. 23. Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006г. № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвёртой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 24. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Система ГАРАНТ. 25. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.1994г. № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства» // Система ГАРАНТ. 26. Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.06.2000г. № А29-3305/99 // Система ГАРАНТ. 27. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.09.2002г. № Ф03-А51/02-1/1846 // Система ГАРАНТ. 28. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А // Система ГАРАНТ. 29. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2005г. № А42-9863/04-23 // Система ГАРАНТ. 30. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.06.2005г. № Ф04-3467/2005 // Система ГАРАНТ. 31. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.11.2005г. № А64-1427/05-8 // Система ГАРАНТ. 32. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2006г. № А56-15868/2005 // Система ГАРАНТ. 33. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.05.2006г. № А57-6726/05-33 // Система ГАРАНТ. 34. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766 // Система ГАРАНТ. 35. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31.10.2006г. № Ф09-9577/06-С1 // Система ГАРАНТ. 36. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.06.2008г. № КА-А40/4615-08 // Система ГАРАНТ. 37. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.09.2008г. № А57-4045/08 // Система ГАРАНТ. 38. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.2008г. № А56-5521/2008 // Система ГАРАНТ. 39. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.12.2008г. № А55-6009/2008 // Система ГАРАНТ. 40. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2009г. № КА-А40/12679-08 // Система ГАРАНТ. 41. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.02.2009г. № А33-7452/2008-Ф02-125/2009 // Система ГАРАНТ. 42. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: практические рекомендации. – М: Юстицинформ, 2008. 43. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под ред. Брызгалина А.В. Екатеринбург, 2004. 44. Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки / Под ред. Брызгалина А.В. – 2007-2009. // Система ГАРАНТ. 45. Налоговое право России: Учебник / Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. - ЗАО Юстицинформ. 2005. // Система ГАРАНТ. 46. Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы анализ, решения. – Издательство «Бератор-Паблишинг», 2008. // Система ГАРАНТ. 47. Клирикова Т. В. и др. Налоговые споры глазами судьи. СПб., 2002. 48. Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина – ЦППИ, 2007. 49. Кустова М.В. Производство по делам о нарушениях налогового законодательства. Налоговое право России. Общая часть. Учебник / Ответственный редактор Шевелева Н.А. М., 2001. // Система ГАРАНТ. 50. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. 51. Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М., 2003. 52. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой. / Под ред. Петровой Г. В. М., 1999. 53. Финансовое право. Учебник / Под ред. Химичевой Н. И. М., 2002. 54. Винницкий Д. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности. // Хозяйство и право. - 2003. - № 5. 55. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации. // Хозяйство и право. – 2000. - № 6. 56. Евтеева М.Ю. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – 2001. - № 4. 57. Исакина Е.Н. Участие свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля. // Налоговый вестник. – 2006. - № 3. // Система ГАРАНТ. 58. Липинский Д. А. Функции налоговой ответственности. // Финансовое право. - 2003. - № 4. 59. Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля. // Финансы. – 2008. - № 3. 60. Пантюшов О.В. Процедура привлечения к налоговой ответственности (с учётом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007). // Налоговая политика и практика. – 2007. - № 2. // Система ГАРАНТ. 61. Разгильдиева М. Б. Правовое регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений: итоги и перспективы развития. // Юрист. - 2002. - № 9. // Система ГАРАНТ. 62. Сайпуллаев У.А. Выездные налоговые проверки: процессуальные аспекты проведения. // Правосудие в Поволжье, - 2009. - № 1. // Система ГАРАНТ. 63. Тараканов С.А.Правила оформления и рассмотрения дел о налоговых нарушениях. // Российский налоговый курьер. – 2007. - № 17. // Система ГАРАНТ. 64. Тараканов С.А. Камеральный контроль при уточнении налоговых обязательств. // Российский налоговый курьер. – 2008. - №№13-14. // Система ГАРАНТ. 65. Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. // Российский налоговый курьер. – 2008. - № 17. // Система ГАРАНТ. 66. Тараканов С.А. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение. // Российский налоговый курьер. – 2008г. - № 20. // Система ГАРАНТ. 67. Черник И.Д. Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке. // Налоговый вестник. – 2008. - №4. // Система ГАРАНТ. 68. Черник И.Д. Защита прав налогоплательщиков при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях. // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2008. - № 8. // Система ГАРАНТ. 69. Ерёмин О.В. Понятие производства по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. // www.lawmix.ru. 70. Козырев А.А. Некоторые особенности производства по делам о налоговых правонарушениях. // www.lawmix.ru. [1] Система ГАРАНТ. [2] Система ГАРАНТ. [3] Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. /Под ред. Брызгалина А.В. Екатеринбург, 2004.; Клирикова Т. В. и др. Налоговые споры глазами судьи. СПб., 2002.; Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой. /Под ред. Петровой Г. В. М., 1999. [4] Винницкий Д. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности.// Хозяйство и право.-2003.-№ 5; Липинский Д. А. Функции налоговой ответственности. //Финансовое право.- 2003.-№ 4; Разгильдиева М. Б. Правовое регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений: итоги и перспективы развития.//Юрист.-2002.-№ 9; Финансовое право. Учебник. /Под ред. Химичевой Н. И. М., 2002. [5] Письмо ВАС РФ от 31.05.1994 г. № С1-7/ОП-370//Система ГАРАНТ. [6] Федеральным законом от 29.07.2004 г. № 95-ФЗ названный закон признан утратившим силу с 01.01.2005г. [7] Система ГАРАНТ. [8] Постановление КС РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу о проверке конституционных положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждански Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»//Система ГАРАНТ. [9] Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки/Под ред. Брызгалина А.В. – 2007-2009; Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы анализ, решения. – Издательство «Бератор-Паблишинг», 2008. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России::Учебник. - ЗАО Юстицинформ. 2005. Налоговый процесс: учебное пособие/Под ред. Козырина А.Н.). – ЦППИ, 2007. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: практические рекомендации. – М: «Юстицинформ», 2008.// Система ГАРАНТ. [10] Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. [11] Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. – ЗАО Юстицинформ. 2005.// Система ГАРАНТ. [12] Ерёмин О.В. Понятие производства по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. // www.lawmix.ru. [13] Козырев А.А. Некоторые особенности производства по делам о налоговых правонарушениях. // www.lawmix.ru. [14] Пантюшов О.В. Процедура привлечения к налоговой ответственности (с учётом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007). Налоговая политика и практика.-2007.-№ 2.// Система ГАРАНТ. [15] Система ГАРАНТ. [16] Утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506.// Система ГАРАНТ. [17] Ерёмин О.В. Понятие производства по материалам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.// www.lawmix.ru [18] Постановление КС РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу о проверке положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа». // Система ГАРАНТ. [19] Исакина Е.Н. Участие свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля. //Налоговый вестник.-2006.-№3.// Система ГАРАНТ. [20] Система ГАРАНТ. [21] Система ГАРАНТ. [22] Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2008г. № А56-5521/2008, ФАС Поволжского округа от 11.12.2008г. № А55-6009/2008, ФАС Московского округа от 21.01.2009г. № КА-А40/12679-08.// Система ГАРАНТ. [23] Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2008г. № А57-4045/08. //Система ГАРАНТ. [24] Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2008г. № А57-4045/08. //Система ГАРАНТ. [25] Исакина Е.Н. Участие свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля. Налоговый вестник.-2006.-№3 //Система ГАРАНТ. [26] Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. Козырина А.Н. – ЦППИ, 2007.// Система ГАРАНТ. [27] Система Консультант Плюс. [28] Налоговый процесс: учебное пособие/Под ред. Козырина А.Н. – ЦППИ, 2007.// Система ГАРАНТ. [29] Исакина Е.Н. Участие свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля. Налоговый вестник.-2006.-№ 3.// Система ГАРАНТ. [30] Ст.19 Федерального закона от 08.05.1994г. № 3-ФЗ «О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации». //Система ГАРАНТ. [31] Налоговый процесс: учебное пособие/Под ред. Козырина А.Н. – ЦППИ, 2007.// Система ГАРАНТ. [32] Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. – ЗАО Юстицинформ, 2005.// Система ГАРАНТ. [33] Постановление КС РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа». //Система ГАРАНТ. [34] Постановления КС РФ от 14.07.2005г. № 9-п «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждански Г.А. Поляковой и Федерального арбитражного суда Московского округа», ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2006г. № А56-15868/2005, ФАС Московского округа от 06.08.2007г. № КА-А40/6329-07. //Система ГАРАНТ. [35] Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. – ЗАО «Юстицинформ», 2005.// Система ГАРАНТ. [36] Пантюшов О.В. Процедура привлечения к налоговой ответственности (с учётом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007). //Налоговая политика и практика.-2007.-№2.// Система ГАРАНТ. [37] Налоговый процесс: учебное пособие/Под редакцией Козырина А.Н.–ЦППИ, 2007.// Система ГАРАНТ. [38] Постановление КС РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа». //Система ГАРАНТ. [39] Определение КС РФ от 12.07.2006г. № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвёртой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». //Система ГАРАНТ [40] Система ГАРАНТ. [41] Система ГАРАНТ. [42] Система ГАРАНТ. [43] Система ГАРАНТ. [44] Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. //Российский налоговый курьер.-2008.-№17.// Система ГАРАНТ. [45] Кустова М.В. Производство по делам о нарушениях налогового законодательства. Налоговое право России. Общая часть. Учебник /ответственный редактор Шевелева Н.А. М., 2001. [46] Евтеева М.Ю. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой Налогового кодекса Российской Федерации.//Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.- 2001.- № 4. [47] Форма справки о проведённой выездной налоговой проверке утверждена приказом ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». //Система ГАРАНТ. [48] Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2000г. № А29-3305/99, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2005г. № Ф04-3467/2005, ФАС Уральского округа от 31.10.2006г. № Ф09-9577/06-С1, ФАС Московского округа от 02.06.2008г. № КА-А40/4615-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2009г. № А33-7452/2008-Ф02-125/2009. //Система ГАРАНТ. [49] Приказ ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» //Система ГАРАНТ. [50] Система ГАРАНТ. [51] Тараканов С.А.Правила оформления и рассмотрения дел о налоговых нарушениях. //Российский налоговый курьер. -2007.-№ 17.//Система ГАРАНТ. [52] Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. //Российский налоговый курьер.-2008.-№ 17.// Система ГАРАНТ. [53] Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. //Российский налоговый курьер.-2008.- № 17.// Система ГАРАНТ. [54] Определение КС РФ от 12.07.2006г. № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвёртой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». //Система ГАРАНТ. [55] Тараканов С.А. Камеральный контроль при уточнении налоговых обязательств. //Российский налоговый курьер.-2008.-№№13-14.// Система ГАРАНТ. [56] Форма данного акта утверждена приказом ФНС от 13.12.2006г. № САЭ-3-06/860@ «Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению». //Система ГАРАНТ. [57] Сайпуллаев У.А. Выездные налоговые проверки: процессуальные аспекты проведения. //Правосудие в Поволжье.-2009.-№ 1.// Система ГАРАНТ. [58] Тараканов С.А. Правила оформления и рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. //Российский налоговый курьер.-2007.-№17.// Система ГАРАНТ. [59] Тараканов С.А. Правила оформления и рассмотрения дел о налоговых нарушениях. //Российский налоговый курьер.-2007.-№17.// Система ГАРАНТ. [60] Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. //Российский налоговый курьер.-2008.-№17.// Система ГАРАНТ. [61] Приказ ФНС от 07.05.2007г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» //Система ГАРАНТ. [62] Система ГАРАНТ. [63] Система ГАРАНТ. [64] См. также: п.35 постановления Пленума ВАС Суда РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21.09.2004г. №03-02-07/39 //Система ГАРАНТ. [65] Тараканов С.А. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговое правонарушение. //Российский налоговый курьер.-2008.-№20.// Система ГАРАНТ. [66] Формы решений утверждены приказом ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@.//Система ГАРАНТ. [67] Формы решений утверждены приказом ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@ //Система ГАРАНТ. [68] Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. – ЗАО Юстициинформ, 2005г. Система ГАРАНТ. [69] Утверждён приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.08.2001г. № БГ-3-14/290. // Система ГАРАНТ. [70] Система ГАРАНТ. [71] Черник И.Д. Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.//Налоговый вестник.-2008.-№4//Система ГАРАНТ. [72] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350. //Система ГАРАНТ. [73] Черник И.Д. Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.//Налоговый вестник.-2008.-№ 4.//Система ГАРАНТ. [74] Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М., 2003. |